企業(yè)重組與并購(gòu)一直都是企業(yè)擴(kuò)張規(guī)模、進(jìn)軍新領(lǐng)域的有效手段，所以近年來(lái)中國(guó)的并購(gòu)重組一直呈上升態(tài)勢(shì)。最新數(shù)據(jù)顯示：2011年中國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組總體規(guī)模和平均每筆交易規(guī)模都較2010年有所下降。中國(guó)企業(yè)2011年在并購(gòu)市場(chǎng)的交易金額達(dá)1568.5億美元，同比下降7.29%。其中，每筆交易平均金額為7259萬(wàn)美元，而2010年同期數(shù)據(jù)為7786萬(wàn)美元。不過(guò)在海外并購(gòu)方面，2011年中國(guó)企業(yè)較2010年更為積極，也取得了更多的收獲。據(jù)彭博資訊數(shù)據(jù)，中國(guó)企業(yè)2011年的海外并購(gòu)交易規(guī)模占總體交易規(guī)模58.06%，交易數(shù)量達(dá)1194筆，合計(jì)917.4億美元。而2010年海外交易僅占總體并購(gòu)規(guī)模的53.63%。同時(shí)專家還預(yù)測(cè)中國(guó)和日本有望繼續(xù)成為2012年最活躍的兩個(gè)并購(gòu)交易地區(qū)，中國(guó)2012年的并購(gòu)重組交易規(guī)模有望達(dá)到1264.2億美元，交易筆數(shù)有望達(dá)到2275筆，而且中國(guó)和澳洲的企業(yè)也并列成為2012年亞太地區(qū)最值得期待的收購(gòu)目標(biāo)。

并購(gòu)重組固然是增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的“捷徑”，不過(guò)眾所周知這條“捷徑”也并沒(méi)有那么好走，GTS將以國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》為切入點(diǎn)，分析企業(yè)重組與并購(gòu)中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及稅務(wù)機(jī)會(huì)。

2010年7月隨著《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的發(fā)布，新辦法于2010年1月1日起正式實(shí)行。

一、企業(yè)重組的類型

1. 股權(quán)收購(gòu)

是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。

2. 資產(chǎn)收購(gòu)

一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。

3. 合并

是指二家或多家不需要經(jīng)過(guò)清算程序而解散的企業(yè)，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存企業(yè)，或者新設(shè)企業(yè)（為合并企業(yè)），原企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)（或股權(quán)以外的補(bǔ)價(jià)），實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

4. 分立

是指一家企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)（包括資產(chǎn)和負(fù)債）分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)（或股權(quán)以外的補(bǔ)價(jià)）。

二、重組中的各類稅務(wù)處理

在上述的四大類重組的過(guò)程中，所涉及到的主要稅收問(wèn)題包括了：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認(rèn)、虧損處理、稅收優(yōu)惠過(guò)渡的處理等等，而其中最受大家關(guān)注的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理取決于重組目的、交易情況和支付對(duì)價(jià)的情況，分為一般和特殊稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理是指在一般情況下，重組發(fā)生時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。確認(rèn)所得收益或者損失后，受讓企業(yè)接受的資產(chǎn)價(jià)格，按照交易價(jià)格重新確定，并據(jù)此計(jì)算資產(chǎn)的折舊或攤銷。

特殊性稅務(wù)處理是指企業(yè)重組符合下列條件的，將適用特殊處理，有關(guān)資產(chǎn)暫不確認(rèn)所得或損失：

第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

第二，被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；

第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

第四，重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；

第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。關(guān)于特殊性稅務(wù)處理請(qǐng)參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）。

1.股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理

股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。GTS將在下面列舉各種案例來(lái)闡述重組一般處理與特殊處理的不同之處以及注意要點(diǎn)，首先是股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)一般處理。

（1）股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)一般處理

背景：

設(shè)A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A公司的全部股權(quán)，支付的非股權(quán)支付額為500萬(wàn)元。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)如何進(jìn)行涉稅分析？

案例分析：

由于本案例中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有涉及到股權(quán)支付，只涉及到非股權(quán)支付，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第四條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。即應(yīng)進(jìn)行一般性稅務(wù)處理。因此，A公司的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是500萬(wàn)元。

（2）股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)特殊處理

股權(quán)收購(gòu)的特殊稅務(wù)處理必須滿足以下三個(gè)條件：

第一， 必須具有充分的經(jīng)營(yíng)目的。

第二， 第二，股權(quán)收購(gòu)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%。

第三， 第三，股權(quán)支付價(jià)在85%以上。

GTS專家提醒企業(yè)稅務(wù)負(fù)責(zé)人在特殊稅務(wù)處理上需要注意三點(diǎn)：

第一，股權(quán)可以按照原始價(jià)格轉(zhuǎn)讓，除現(xiàn)金交易部分外，各方均以原始價(jià)格確定股權(quán)重組的價(jià)格，暫不確定交易的收益或損失。

第二，被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第三，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購(gòu)企業(yè)原有股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

背景：

A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A公司的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過(guò)了75%），價(jià)款為500萬(wàn)元。以乙企業(yè)股權(quán)為500萬(wàn)元（即A公司將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)）支付給A公司，股權(quán)支付比例達(dá)100%（超過(guò)了85%）。那么，股權(quán)增值的300萬(wàn)元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，不是500萬(wàn)元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)企業(yè)甲企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元確定。

案例分析：

雖然財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，符合特殊處理?xiàng)l件的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，在涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，但未明確應(yīng)如何調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照所得稅對(duì)等理論，被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值，所以取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價(jià)值。同樣，乙公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬(wàn)元，取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+250-300=950萬(wàn)元。未來(lái)乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時(shí)允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)為950萬(wàn)元，而不是初得時(shí)的公允價(jià)值500萬(wàn)元?？梢?jiàn)，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件對(duì)股權(quán)收購(gòu)特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購(gòu)企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購(gòu)重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。

（3）股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)一般+特殊處理

下面是兩種稅務(wù)處理方式相結(jié)合的股權(quán)收購(gòu)案例：

背景：

上市公司A發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過(guò)定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人中國(guó)海外控股公司B公司（該B公司注冊(cè)地在英屬維爾京群島）發(fā)行36,809萬(wàn)股A股股票，收購(gòu)B公司持有的水泥有限公司C的50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)7.61元/股。收購(gòu)?fù)瓿珊?，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時(shí)的注冊(cè)資本為856,839,300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認(rèn)購(gòu)的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

案例分析：

1）業(yè)務(wù)的性質(zhì)

此項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊?，A公司將達(dá)到控制C公司的目的，因此符合《通知》 規(guī)定中的股權(quán)收購(gòu)的定義。

2）企業(yè)所得稅政策的適用

盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購(gòu)了水泥有限公司C公司的50％股權(quán)，沒(méi)有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：

a）被收購(gòu)企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)

＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元

由于B公司的注冊(cè)地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元

b）收購(gòu)方：A公司取得（對(duì)C公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。

c）被收購(gòu)企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項(xiàng)交易同時(shí)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)中規(guī)定的五個(gè)條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

a）被收購(gòu)企業(yè)的股東：B公司，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

b）收購(gòu)方：A公司取得（對(duì)C公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（856839300×75％）。

c）被收購(gòu)企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

可見(jiàn)，如果B公司采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75％的股權(quán)，則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。

2. 資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)處理

（1）資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)一般處理

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)一般性處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

背景：

2009年3月，甲公司以500萬(wàn)元的銀行存款購(gòu)買取得乙公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，乙公司資產(chǎn)總額為2000萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元。

案例分析：

甲公司（受讓方/收購(gòu)方）的稅務(wù)處理為：甲公司購(gòu)買該經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬(wàn)元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)；乙公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購(gòu)方）的稅務(wù)處理為：乙公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500-450=50萬(wàn)元。

（2）資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)特殊處理

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)特殊性處理要滿足以下三個(gè)條件：

第一，必須具有充分的經(jīng)營(yíng)目的。

第二，資產(chǎn)收購(gòu)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。

第三，股權(quán)支付價(jià)在85%以上。

稅務(wù)負(fù)責(zé)人需要注意的是：

第一，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

背景：

A公司是一家大型紡織品生產(chǎn)企業(yè)。為擴(kuò)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，A企業(yè)決定收購(gòu)位于同城的B紡織企業(yè)。由于B企業(yè)負(fù)債累累，為避免整體合并后承擔(dān)過(guò)高債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，A企業(yè)決定僅收購(gòu)B企業(yè)從事紡織品生產(chǎn)的所有資產(chǎn)。2009年5月1日，雙方達(dá)成收購(gòu)協(xié)議，A企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)涉及紡織品生產(chǎn)地所有資產(chǎn)。2009年4月15日，B企業(yè)所有資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后的資產(chǎn)總額為1750萬(wàn)元。A企業(yè)以B企業(yè)經(jīng)評(píng)估后的資產(chǎn)總價(jià)值1730萬(wàn)元為準(zhǔn)，向B企業(yè)支付了兩項(xiàng)對(duì)價(jià)：1）支付現(xiàn)金130萬(wàn)元；2）A企業(yè)將其持有的其全資子公司20%的股權(quán)合計(jì)800萬(wàn)股，支付給B公司，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。假設(shè)A企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，具有合理的商業(yè)目的，且A企業(yè)承諾收購(gòu)B企業(yè)紡織品資產(chǎn)后，除進(jìn)行必要的設(shè)備更新后，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)仍用該項(xiàng)資產(chǎn)從事紡織品生產(chǎn)。

案例分析：

通過(guò)信息初步判斷該項(xiàng)資產(chǎn)并購(gòu)符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的5個(gè)條件，然后進(jìn)行“收購(gòu)資產(chǎn)比例”和“股權(quán)支付比例”這兩個(gè)指標(biāo)的分析：1.受讓企業(yè)A收購(gòu)轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)總額為1730萬(wàn)元，B企業(yè)全部資產(chǎn)總額經(jīng)評(píng)估為1750萬(wàn)元，A收購(gòu)轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)占B企業(yè)總資產(chǎn)的比例為98.9%（1730÷1750），超過(guò)了75%的比例。2.受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購(gòu)中，股權(quán)支付金額為1600萬(wàn)元，非股權(quán)支付金額為130萬(wàn)元，股權(quán)支付金額占交易總額的92.5%（1600÷1730），超過(guò)85%的比例。因此我們可以得出結(jié)論，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的這項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易可以適用特殊性稅務(wù)處理。

（3）資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理是否會(huì)產(chǎn)生雙重征稅？

采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當(dāng)事各方可通過(guò)遞延納稅來(lái)減輕重組時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。但是存在爭(zhēng)議的是：特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會(huì)不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅？GTS將通過(guò)以下的案例探討資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問(wèn)題。

背景：

A公司以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資收購(gòu)B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為16億元（其中原價(jià)22億元，累計(jì)折舊6億元）、20億元。為簡(jiǎn)化核算，假定該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無(wú)其他資產(chǎn)，也無(wú)負(fù)債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；該條生產(chǎn)線的會(huì)計(jì)政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項(xiàng)投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

案例分析：

（一）一般性稅務(wù)處理（下列會(huì)計(jì)分錄中的金額單位均為億元）

1、A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）A公司換取B公司生產(chǎn)線時(shí)

A公司在以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 12

投資收益 8。

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益8億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2。

（2）A公司處置生產(chǎn)線時(shí)

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下（假定不通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同）：

借：銀行存款 20

貸：固定資產(chǎn) 20。

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無(wú)需繳納所得稅。

2、B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）B公司換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

B公司在以生產(chǎn)線換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 20

累計(jì)折舊 6

貸：固定資產(chǎn) 22

營(yíng)業(yè)外收入 4。

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。

（2）B公司處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 20。

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無(wú)需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。

（二）特殊性稅務(wù)處理

1、A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對(duì)B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），同時(shí)需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：遞延所得稅負(fù)債 1。

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 1

貸：所得稅費(fèi)用 1。

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。

2、B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），應(yīng)納稅所得額為0，無(wú)需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：遞延所得稅負(fù)債 1。

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 1

貸：所得稅費(fèi)用 1。

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。可見(jiàn)，在資產(chǎn)收購(gòu)交易中，無(wú)論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購(gòu)的當(dāng)事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務(wù)處理并不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，只是特殊性稅務(wù)處理起到遞延繳納所得稅的作用。

3.合并的稅務(wù)處理

企業(yè)合并包括三種形式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。所得稅上所稱合并業(yè)務(wù)通常是指吸收合并和新設(shè)合并，而控股合并所得稅上稱之為股權(quán)收購(gòu)。

（1）合并的稅務(wù)一般處理

企業(yè)合并的一般性處理需要注意的是：

第一，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

第二，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

第三，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

第四，實(shí)際上，為存續(xù)企業(yè)贈(zèng)資擴(kuò)股。

例如：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付2000萬(wàn)元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值6000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值1000萬(wàn)元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。

（2）合并的稅務(wù)特殊處理

合并的特殊處理要符合以下四個(gè)條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的。

第二，合并時(shí)，股權(quán)比例不低于85%，或者同一控股下不需要支付對(duì)價(jià)的合并。

第三，合并后的12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)的原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

第四，原主要股東在重組后12個(gè)月，不轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

稅務(wù)從業(yè)人員還需要注意的規(guī)定還有：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

第三，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

第四，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

例如：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

GTS還要提醒各位一點(diǎn)：特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（六）項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元（5500+500－4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬(wàn)元）。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)，而是3666.7萬(wàn)元（4000－500+166.7）。這就是財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。同樣，特殊合并的企業(yè)由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒(méi)有確認(rèn)，所以，接收資產(chǎn)時(shí)也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.分立的稅務(wù)處理

（1）分立的稅務(wù)一般處理

分立的一般性處理包括：

第一，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

第二，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；

第三，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；

第四，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；

第五，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（2）分立的稅務(wù)特殊處理

特殊性處理要符合的條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的。

第二，分立時(shí)，原股東取得股權(quán)支付比例不低于85%。

第三，分立后的12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)的原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

第四，原主要股東在重組后12個(gè)月，不轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

GTS建議同樣需要注意的有：

第一，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

第三，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

第四，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

企業(yè)分立應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，防止出現(xiàn)分立后各企業(yè)經(jīng)評(píng)估的凈資產(chǎn)之和小于被分立企業(yè)注冊(cè)資本、新設(shè)企業(yè)出資不實(shí)的情況。請(qǐng)看下述的一個(gè)綜合性案例。

背景：

A公司和D公司共同投資設(shè)立B公司，分別持有B公司50%股權(quán)，形成共同控制，按照權(quán)益法進(jìn)行核算。B公司有兩項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)，A公司和D公司經(jīng)協(xié)商，準(zhǔn)備分別發(fā)展其中一項(xiàng)業(yè)務(wù)。為此，需要將B公司分立為兩家公司，由A公司和D公司分別全資控制其中一家分立公司。具體的操作方式是，將B公司分拆為兩家公司，A公司和D公司分別持有兩家公司50%的股份，然后按照分立企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，A公司和D公司分別按照股權(quán)評(píng)估價(jià)值從對(duì)方購(gòu)買自己擬控制企業(yè)50%的J投權(quán)，達(dá)到A公司和D公司分別全資控制1個(gè)分立公司的目標(biāo)。分立前，B公司賬面凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本100萬(wàn)元、盈余公積550萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)4 350萬(wàn)元。截至分立日，A公司和D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額均為2500萬(wàn)元，其中投資成本50萬(wàn)元、損益調(diào)整2450萬(wàn)元。按照業(yè)務(wù)相關(guān)性原則，B公司保留一項(xiàng)業(yè)務(wù)，分拆業(yè)務(wù)成立C公司，B公司經(jīng)評(píng)估，凈資產(chǎn)增值5 000萬(wàn)元，按照資產(chǎn)劃分分別計(jì)入分立后B公司和C公司資本公積。分立后，A公司購(gòu)買D公司持有分立后B公司50%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司100%控股，D公司購(gòu)買A公司持有C公司50%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司100%控股。有關(guān)各方會(huì)計(jì)處理需要按照分立進(jìn)程分別處理。

案例分析：

第一步，B公司分立時(shí)各方會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：在分拆時(shí)，A公司和D公司按原持股比例取得分立后B公司和C公司的股權(quán)，分立后B公司和C公司均未改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A公司和D公司沒(méi)有發(fā)生股權(quán)支付，只要在分立后12個(gè)月內(nèi)不進(jìn)行股權(quán)交易，就能符合企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件，不產(chǎn)生繳納所得稅問(wèn)題。C公司接受分立前B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以分立前B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，A公司和。D公司持有分立后B公司和c公司的股權(quán)成本按照分立后B公司和C公司凈資產(chǎn)占分立前B公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配。

B公司

借：實(shí)收資本——A公司 25

——D公司 25

盈余公積 350

未分配利潤(rùn) 3350

貸：資產(chǎn)類科目 3750

C公司

借：資產(chǎn)類科目 3750

貸：實(shí)收資本——公司 25

——D公司 25

資本公積 3700

A公司

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1 875

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 25

——損益調(diào)整 1 850

D公司

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1875

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 25

——損益調(diào)整 1850

第二步，A公司和D公司交換股權(quán)時(shí)各方會(huì)計(jì)處理（假定都按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)對(duì)價(jià)）：財(cái)稅[2009]59號(hào)把股權(quán)收購(gòu)也區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。A公司和D公司換股收購(gòu)B公司和c公司股權(quán)的比例均為50%，無(wú)法滿足股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的條件，應(yīng)該按照一般性稅務(wù)處理的要求進(jìn)行稅務(wù)處理。A公司和D公司需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益和股權(quán)收購(gòu)成本，并按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。對(duì)B公司和C公司評(píng)估增值對(duì)凈資產(chǎn)的影響，A公司和D公司需要相應(yīng)調(diào)整投資成本和資本公積。由于A公司和D公司交換股權(quán)，分別實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司和c公司100%持股，B公司和C公司按照評(píng)估值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值的差額作納稅調(diào)整，即評(píng)估增值額部分不能稅前扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要在報(bào)表利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)增評(píng)估增值部分對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)額的影響（當(dāng)然，B公司和C公司也可以不做資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整，但是A公司和D公司在編制合并報(bào)表時(shí)則需要分別就評(píng)估增值對(duì)B公司和c公司報(bào)表的影響對(duì)其報(bào)表進(jìn)行調(diào)整）。

B公司

借：資產(chǎn)類科目 1500

貸：資本公積 1500

借：實(shí)收資本——D公司 25

貸：實(shí)收資本——A公司 25

C公司

借：資產(chǎn)類科目 3500

貸：資本公積 3500

借：實(shí)收資本——A公司 25

貸：實(shí)收資本——D公司 25

A公司

借：應(yīng)收賬款——D公司 3625

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1875

投資收益 1750

借：所得稅 4375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4375

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 1375

貸：應(yīng)收賬款——D公司 1375

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益調(diào)整 750

貸：資本公積——其他資本公積 750

D公司

借：應(yīng)收賬款——A公司 1375

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 625

投資收益 750

借：所得稅 1875

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1875

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 3625

貸：應(yīng)牧賬款——A公司 3625

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——其他權(quán)益調(diào)整 1750

貸：資本公積——其他資本公積 1750

三、跨境重組

所謂的跨境重組是指：企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易。同樣也涉及到一般性處理與特殊性處理。

（1）跨境重組的稅務(wù)一般處理

一般性規(guī)定包括：

第一，股權(quán)交易應(yīng)按公允價(jià)格確定。

第二，轉(zhuǎn)讓方按照公允價(jià)格計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。

第三，受讓方按照公允價(jià)格確定股權(quán)受讓成本。

（2）跨境重組的稅務(wù)特殊處理

特殊處理還需要滿足以下條件之一：

第一，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。

第二，非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。

第三，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。

第四，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

（3）跨境重組的模式

跨境重組主要有以下三種情況：“境外—境外”模式——非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓；“境內(nèi)—境外”模式——居民企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向境外非居民企業(yè)投資；“境外—境內(nèi)”模式——境外非居民企業(yè)將其持有的我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)。GTS為大家分析一個(gè)典型的非居民企業(yè)向居民企業(yè)收購(gòu)股權(quán)的案例，如下圖1所示：

此案例滿足59號(hào)文第五條的所有條件，包括75%股權(quán)要求和股權(quán)支付≥交易支付總額的85%。A公司用資產(chǎn)或股權(quán)投資C公司，B公司自合同簽訂之日起30日內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。根據(jù)4號(hào)公告，此案例需要報(bào)送的材料包括：股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的；由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評(píng)估報(bào)告。報(bào)告中應(yīng)分別列示涉及的各單項(xiàng)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值以及證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料。

四、國(guó)有企業(yè)重組上市的稅務(wù)處理

國(guó)有企業(yè)重組上市主要有三種形式：

第一，以集團(tuán)公司作為發(fā)起人，設(shè)立股份公司，將其資產(chǎn)或股權(quán)，經(jīng)過(guò)評(píng)估后注入股份公司，換取股份公司股權(quán)。

第二，集團(tuán)以下的二級(jí)子公司作為發(fā)起人，將其持有的資產(chǎn)或股權(quán)注入到股份公司。

第三，國(guó)有企業(yè)或其它企業(yè)改組上市，原股東作為發(fā)起人。

以上三種主要形式所要注意的問(wèn)題有兩個(gè)：

第一，資產(chǎn)或股權(quán)評(píng)估增值的稅務(wù)處理。

第二，股份公司接收的資產(chǎn)或股權(quán)作價(jià)問(wèn)題。

GTS將通過(guò)以下案例詳細(xì)闡述國(guó)有企業(yè)重組上市中所涉及到的各種稅務(wù)處理計(jì)劃 。

背景：

某大型國(guó)企計(jì)劃整體改制重組并在境內(nèi)上市，其原結(jié)構(gòu)如下圖2所示：

改制第一步：將虛線框內(nèi)的業(yè)務(wù)進(jìn)行整體改制重組并首次公開(kāi)發(fā)行股票，改制后架構(gòu)如下圖3所示：

那么在改制過(guò)程中的資產(chǎn)評(píng)估增值，什么情況可以按評(píng)估值入賬？股份公司中個(gè)別報(bào)表是可以計(jì)入的，但在合并報(bào)表中只有小改制的企業(yè)才可以。如上圖3所示，同時(shí)進(jìn)行小改制的子公司A和C是可以入賬的，而在過(guò)去已完成改制的子公司：有限責(zé)任公司B、D、E就不可以。除了會(huì)計(jì)處理，改制過(guò)程中還牽涉到了相當(dāng)復(fù)雜的稅務(wù)處理。

案例分析：

（1）是否需要就評(píng)估增值計(jì)提折舊抵扣應(yīng)納稅所得額？

一般規(guī)定：財(cái)稅字【1997】77號(hào)第四條（僅適用于進(jìn)行股份制改造的內(nèi)資企業(yè)）：進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。我們需要思考的是：在新稅法下是否繼續(xù)有效？對(duì)于大型國(guó)企又有其他特殊的處理方式。首先需要向財(cái)政部以及國(guó)家稅務(wù)總局提出申請(qǐng)，一事一議。在上述背景下，ABC集團(tuán)可能取得的批復(fù)如下：為支持ABC總公司重組改制上市工作，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)對(duì)其改制過(guò)程中資產(chǎn)評(píng)估增值涉及的企業(yè)所得稅政策 問(wèn)題明確如下：

第一，ABC總公司在重組改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值XX億元，直接轉(zhuǎn)計(jì)ABC總公司的資本公積，作為國(guó)有資本，不征收企業(yè)所得稅；

第二，對(duì)上述經(jīng)過(guò)評(píng)估的資產(chǎn)，ABC股份有限公司及其全資和控股的子公司可以按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（2）評(píng)估增值是否會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異？

通常會(huì)有四種情形發(fā)生，如下圖4所示：

在第二種情況“未調(diào)賬但按評(píng)估值抵扣”的情形下，要如何處理遞延所得稅資產(chǎn)？首先要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)是計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入所有者權(quán)益，如果是計(jì)入當(dāng)期損益的，那就符合所得稅的確認(rèn)原則；如果是計(jì)入所有者權(quán)益的，那就要考慮中國(guó)國(guó)情，按實(shí)際情況再做處理。在第三種情況“調(diào)賬但按原賬面價(jià)值抵扣”的情形下，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債？有一種新觀點(diǎn)則認(rèn)為：不！應(yīng)該考慮“初始確認(rèn)豁免”。當(dāng)然同時(shí)具有以下兩個(gè)特征的交易總產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)：

第一，該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并

第二，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。不適用“初始確認(rèn)豁免”的應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)要計(jì)入所有者權(quán)益

（3）國(guó)有產(chǎn)權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)

根據(jù)國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)【2005】239號(hào)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》規(guī)定：

1）企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移

2）企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)的，有所出資企業(yè)批準(zhǔn)并抄報(bào)同級(jí)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)

3）需對(duì)被劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行清產(chǎn)核資。因此國(guó)有企業(yè)（集團(tuán)）在上市準(zhǔn)備過(guò)程中，可對(duì)擬上市的業(yè)務(wù)通過(guò)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行整合、理清股權(quán)結(jié)構(gòu)等。不過(guò)又產(chǎn)生了一個(gè)新問(wèn)題：不同于一般轉(zhuǎn)讓的特殊產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移形式，國(guó)有產(chǎn)權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅？

（4）土地問(wèn)題——契稅

同樣需要向財(cái)政部以及國(guó)家稅務(wù)總局提出申請(qǐng)，如取得批復(fù)，以國(guó)家作價(jià)出資方式承受原劃撥用地，可免征契稅。在本案例中，ABC集團(tuán)可能取得如下批復(fù)：

第一，對(duì)ABC股份有限公司承受遠(yuǎn)ABC集團(tuán)投入的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

第二，對(duì)ABC股份有限公司以國(guó)家作價(jià)出資方式承受原ABC集團(tuán)劃撥用地，不征契稅。

讓我們來(lái)看一下案例的具體背景：ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)將土地（未取得土地使用權(quán)證）給A公司使用，初始賬面價(jià)值為0。該土地在重組上市過(guò)程中，評(píng)估增值1000萬(wàn)元。后A公司又將改土地以2000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給A公司的全資子公司B，B公司支付給A公司2000萬(wàn)元的同時(shí)，向土地管理部門交納土地出讓金500萬(wàn)元，取得該土地的土地使用權(quán)證。如下圖5所示：

關(guān)于土地評(píng)估增值的稅務(wù)考量：根據(jù)前述關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值的討論，土地評(píng)估增值部分不繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)評(píng)估后價(jià)值調(diào)賬，但若無(wú)法取得財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)，則不能根據(jù)評(píng)估后價(jià)值的攤銷進(jìn)行稅前抵扣，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。

關(guān)于土地轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)考量：

第一，對(duì)于B公司，該土地的賬目?jī)r(jià)值為2500萬(wàn)。

第二，對(duì)于A公司，該土地的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為0，A公司以什么基礎(chǔ)繳納營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅？

第三，土地增值稅：A公司原先沒(méi)有取得土地使用權(quán)證，而是由B公司向土地管理部門交納土地出讓金并取得土地使用權(quán)證。這里稅務(wù)高管們要注意的是“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”與“一般無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的稅務(wù)處理差異。

（5）員工持股計(jì)劃

為鼓勵(lì)員工的工作積極性，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)實(shí)行員工持股計(jì)劃，具體如下：

1）通過(guò)改員工持股計(jì)劃，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)員工獲得股份公司的股份，并可以在股份公司上市后若干年后減持所分得的上市公司股份以獲得現(xiàn)金收益

2）在該員工持股計(jì)劃的計(jì)劃 下，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)員工投資成立法人L、法人M、法人N

3）法人L、法人M、法人N用ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)員工出資額購(gòu)買上市公司股份

4）該計(jì)劃 下，ABC企業(yè)集團(tuán)員工間接持有了上市公司的股票份額。如下圖6所示

分析：

根據(jù)ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的員工持股計(jì)劃，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)員工在規(guī)定時(shí)間可以減持其所擁有的A公司股票，但必須首先繳納相應(yīng)的稅款：

第一，法人L、法人M、法人N以股東出資額購(gòu)買的上市公司股票屬于各法人的公司資產(chǎn)，因此公司在出售自己資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法，須為所得繳納25%的企業(yè)所得稅；（法人取得的分紅則不需要交企業(yè)所得稅）

第二，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)員工作為法人L、法人M、法人N的股東，在取得各法人的利潤(rùn)分配時(shí)須按“股息、利息、紅利”所得繳納20%的個(gè)人所得稅。因此，ABC國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的員工持股計(jì)劃計(jì)劃 將導(dǎo)致其員工為股票的收益繳納40%的稅款，那么從稅收角度要如何重新計(jì)劃 員工持股計(jì)劃？是設(shè)立合伙企業(yè)間接持有上市公司股份？還是法人持股的限制？

五、企業(yè)清算的稅務(wù)處理

企業(yè)清算是對(duì)公司的資產(chǎn)和負(fù)債清算。資產(chǎn)和負(fù)債要按市場(chǎng)價(jià)格確定其價(jià)值?？鄢髯缘脑祷蛴嘀岛螅_定其收益。在扣除其以前年度的虧損后，有余額的為應(yīng)納稅所得額。公司法規(guī)定：清算時(shí)要組成清算委員會(huì)進(jìn)行清算，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均要進(jìn)行公開(kāi)定價(jià)。對(duì)于稅務(wù)清算應(yīng)注意的是資產(chǎn)要進(jìn)行評(píng)估確定價(jià)值。企業(yè)清算后，將剩余資產(chǎn)分配給股東，扣除未分配利潤(rùn)后，超過(guò)的原始投資的部分，為股東股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益。

背景：

某私營(yíng)有限公司由甲、乙兩自然人投資成立，其中甲占60%投資額，乙占40%投資額。2010年5月向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)廢業(yè)。該企業(yè)清算前資產(chǎn)負(fù)債表如下：

1）資產(chǎn)情況：各類資產(chǎn)合計(jì)72萬(wàn)元，其中貨幣資金1萬(wàn)元，存貨45萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原值19萬(wàn)元，累計(jì)折舊13萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值6萬(wàn)元，應(yīng)收賬款20萬(wàn)元。

2）負(fù)債情況：各類負(fù)債50萬(wàn)元，為應(yīng)付賬款。

3）所有者權(quán)益情況：所有者權(quán)益共計(jì)22萬(wàn)元，其中實(shí)收資本12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)10萬(wàn)元。清算期間，企業(yè)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

a）處置各類存貨收入50萬(wàn)元，存貨處理完畢；固定資產(chǎn)未處置，經(jīng)有權(quán)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，可變現(xiàn)價(jià)值合計(jì)10萬(wàn)元。

b）收回應(yīng)收賬款13萬(wàn)元，另有確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款7萬(wàn)元，已報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)核銷。

c）支付應(yīng)付賬款42萬(wàn)元，另有確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款8萬(wàn)元。

d）發(fā)生清算費(fèi)用5萬(wàn)元，清算稅金2萬(wàn)元。

e）企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)由甲、乙投資者按各自投資比例進(jìn)行分配。

案例分析：

（1）資產(chǎn)處置損益。

資產(chǎn)處置損益=資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在本例中，資產(chǎn)處置損益=（貨幣資金可變現(xiàn)價(jià)值-貨幣的計(jì)稅基礎(chǔ)）+（存貨交易價(jià)格-存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)）+（固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值-固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）+（應(yīng)收賬款交易價(jià)格-應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)）=（1-1）+（50-45）+（10-6）+（13-20）=2（萬(wàn)元）。

（2）負(fù)債清償損益。

負(fù)債處置損益=負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)-清償金額。納稅人償還各類負(fù)債時(shí)，已無(wú)法支付的債務(wù)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定記入企業(yè)的清算所得，即在填報(bào)《清算所得稅申報(bào)表》時(shí)，“清償金額”欄內(nèi)填不計(jì)入無(wú)法支付的債務(wù)。在本例中，負(fù)債清償損益=應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)-清償金額=50-42=8（萬(wàn)元）；這樣，本例中企業(yè)清算所得=2+8-5-2=3（萬(wàn)元）；清算企業(yè)所得稅=3×25%=0.75（萬(wàn)元） 。

（3）預(yù)提或待攤性質(zhì)費(fèi)用的確認(rèn)。

財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理。其中，預(yù)提費(fèi)用由于尚未發(fā)生，并且由于企業(yè)已改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)方式，不需再支付相應(yīng)費(fèi)用，因此可視為已無(wú)法支付的債務(wù)，記入企業(yè)的清算所得；待攤性質(zhì)費(fèi)用由于已經(jīng)發(fā)生，可視為尚未收回的應(yīng)收款項(xiàng)，可以確認(rèn)為清算損失。按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)可依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得。因此，如果以前年度虧損在5年期限內(nèi)，企業(yè)清算所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

（4）清算后個(gè)人所得稅需注意的問(wèn)題。

私營(yíng)有限公司等含有自然人股東的公司，在辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)注意對(duì)資產(chǎn)分配環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅的計(jì)算。本例中，企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)金額=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25（萬(wàn)元）；甲投資者分得剩余財(cái)產(chǎn)=24.25×60%=14.55（萬(wàn)元），則甲投資者應(yīng)納個(gè)人所得稅=（14.55-12×60%）×20%=1.47（萬(wàn)元）；乙投資者分得剩余財(cái)產(chǎn)=24.25×40%=9.7（萬(wàn)元），則乙投資者應(yīng)納個(gè)人所得稅=（9.7-12×40%）×20%=0.98（萬(wàn)元）。

企業(yè)的重組與并購(gòu)一直都是稅務(wù)部門關(guān)注的焦點(diǎn)之一，GTS總結(jié)了各類重組與并購(gòu)中稅務(wù)法規(guī)所需注意的合規(guī)要點(diǎn)，以及可能潛在的稅務(wù)問(wèn)題。在目前越來(lái)越多的重組并購(gòu)案例中稅務(wù)高管必須加強(qiáng)其中的納稅籌劃，以走好重組并購(gòu)的重要一步！