隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商品經(jīng)濟(jì)日益繁榮。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，采取了形式多樣的促銷手段，如獎勵積分銷售、送贈券銷售等促銷方式。這些銷售方式在商品流通領(lǐng)域已被廣泛采用，廠家有，商家也有。但無論何種銷售方式都有一個共性，即具有讓利和打折銷售等特點。本文試圖對此類交易的特點及其會計處理進(jìn)行探討。
一、獎勵積分銷售
?。ㄒ唬┆剟罘e分銷售的特點
獎勵積分銷售是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶積分，以資獎勵，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。比較典型的是航空類公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵計劃、電信業(yè)公司推出的用戶積分獎勵計劃以及信用卡的積分計劃等，即規(guī)定根據(jù)上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分（“飛行里程”和“積分”），客戶可以以積分免費（或折扣）購買機(jī)票、獲得話費或商品、入住酒店等。
獎勵積分銷售一般具有以下特點：
1．連帶性。
獎勵積分是銷售的連帶行為，是一項必須履行的承諾。該承諾伴隨銷售同時發(fā)生，企業(yè)兌現(xiàn)承諾時，必須提供許諾的商品或服務(wù)。
2．先行性。
客戶在支付貨款時就為未來獲得的商品或服務(wù)預(yù)先支付了貨款，付款在前，獲得商品或服務(wù)在后。
3．或有性（即不確定性）。
客戶兌現(xiàn)的不確定性表現(xiàn)為：積分累進(jìn)偏離對價條件多的客戶不可能近期兌現(xiàn)；積分累進(jìn)到某些對價商品或服務(wù)時是否兌現(xiàn)不可預(yù)知；積分積滿所有對價條件可實現(xiàn)兌現(xiàn)時，是否兌現(xiàn)，何時兌現(xiàn)由客戶意愿決定，存在不確定性。
4．遞延性。
企業(yè)在實現(xiàn)銷售時根據(jù)價款同時配給客戶獎勵積分，作為企業(yè)對客戶的某種承諾，客戶從第一次購貨起開始累計積分，積分累進(jìn)到某種兌現(xiàn)條件兌現(xiàn)時，企業(yè)才付出，這是一個長的時間過程，企業(yè)為配送積分而提取的貨款具有延期支付特性。
?。ǘ┆剟罘e分銷售的實施環(huán)節(jié)
1．配送積分。
企業(yè)在出售商品（如機(jī)票）時，按銷售金額和授予率授予客戶一定分值的積分，客戶在積滿一定分值、達(dá)到企業(yè)規(guī)定的某些商品或服務(wù)的兌換條件時，可以兌現(xiàn)商品或服務(wù)。企業(yè)此時必須按每筆的銷售金額和授予率提取相應(yīng)貨款留作日后兌現(xiàn)支付使用。
2．兌現(xiàn)階段。
此階段，企業(yè)為客戶兌換商品或服務(wù)發(fā)生的費用應(yīng)在預(yù)提貨款中支付。
（三）獎勵積分銷售的會計處理現(xiàn)狀
1．會計處理不統(tǒng)一。
由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對此類銷售業(yè)務(wù)的會計處理未作具體規(guī)定，實務(wù)操作不統(tǒng)一，通常采用以下兩種處理方法：
?。?）按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，配送的獎勵積分不作賬務(wù)處理，待實際兌現(xiàn)承諾時，區(qū)分商品或服務(wù)是由商家提供還是第三方提供的，如由商家提供，不作賬務(wù)處理；如由第三方提供，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)為費用計入“銷售費用”。
（2）按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來提供免費商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認(rèn)為費用，作為“預(yù)計負(fù)債”反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限屆滿時，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計負(fù)債”，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。
2．不符合會計要素的確認(rèn)原則。
不符合收入確認(rèn)的原則。該獎勵積分銷售比較復(fù)雜，收取的貨款或應(yīng)收的貨款由兩部分構(gòu)成，一部分是客戶所支付與商品或服務(wù)有關(guān)的貨款；另一部分是客戶所支付與獎勵積分有關(guān)的貨款，該部分貨款所對應(yīng)的獎勵義務(wù)要遞延到滿足一定條件后才提供，即收款在前，義務(wù)提供在后。根據(jù)收入準(zhǔn)則，在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時，由于相關(guān)獎勵義務(wù)在銷售時尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權(quán)利，也不能確認(rèn)收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應(yīng)作為負(fù)債。
3．不符合會計信息的質(zhì)量要求。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對會計信息質(zhì)量要求規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用。
上述處理方法（1）將一項完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷售交易完整的組成部分而授予客戶的，是有價的；而銷售費用則是為實現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨立發(fā)生的，二者是有區(qū)別的。由于未把握該交易實質(zhì)，在會計確認(rèn)、計量和報告缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費用的現(xiàn)象。
上述方法（2）避免了方法（1）的弊端，但對收入的確認(rèn)存在欠缺，虛增了收入和費用。
?。ㄋ模└倪M(jìn)獎勵積分銷售會計處理的設(shè)想
例1，假設(shè)A航空公司獎勵積分計劃規(guī)定：購票贈送積分，滿10元可獲贈積分10分，授予率為100％。積分公允價值為0.05元/分（以下折算均按此公允價值折算），客戶積分滿20 000分可免費獲得航空公司票價1 000元機(jī)票1張、或以10 000分入住某酒店500元/天的客房1天，或以6 000分兌換一臺價值300元的微波爐。購票者從購票時起開始積分累計，兩年內(nèi)有效，過期未兌現(xiàn)者失效。
某日，機(jī)票銷售額40萬元，同時贈送獎勵積分40萬分，折算金額2萬元?？蛻魞稉Q獎勵積分76萬分折算金額3.8萬元，其中2萬元兌換本公司機(jī)票（40萬分折算）；1.8萬元兌現(xiàn)入住酒店（36萬分折算）。據(jù)票房電腦統(tǒng)計有20萬分到期尚未兌現(xiàn)失效，折算金額1萬元。按A航空公司與酒店（參與方）的協(xié)議應(yīng)支付1.62萬元（即與公司協(xié)議房價為九折）。遞延收益累計余額為30萬元。筆者設(shè)想對此種銷售分階段作如下會計處理：
1. 贈送獎勵積分會計處理。
通過上述分析，獎勵積分計劃規(guī)定，獎勵積分可以兌換商品或服務(wù)，獎勵積分是有價的，按獎勵積分換取商品或服務(wù)的公允價值對價作為積分的公允價值。在銷售時，按收取貨款或應(yīng)收貨款扣除所贈積分折算金額的余額38萬元確認(rèn)為收入，所贈獎勵積分折算金額2萬元確認(rèn)為遞延收益，分錄如下：
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 400 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入380 000（40萬元-2萬元）
遞延收益20 000（40萬分×0.05元/分）
另外，若另有機(jī)票銷售額10萬元（贈送獎勵積分10萬分）只能參加兌換入住酒店活動，且航空公司只是為酒店代理服務(wù)，在銷售時，按收取貨款或應(yīng)收貨款扣除歸屬所贈積分折算金額的余額9.5萬元（10萬元－10萬分×0.05元/分）確認(rèn)為收入，差額0.5萬元計入應(yīng)付酒店的負(fù)債。
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）100 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入95 000
其他應(yīng)付款——酒店5 000（10萬分×0.05元/分）
2. 使用獎勵積分會計處理。
獎勵積分銷售所送積分屬于期權(quán)，在贈送獎勵積分時已按該積分公允價值金額留存，計入遞延收益，故在使用兌現(xiàn)階段，應(yīng)將所兌現(xiàn)的積分折算金額從遞延收益轉(zhuǎn)為收入，但免費（或折扣）商品或服務(wù)是由航空公司提供還是由酒店等第三方提供，會計處理有所不同。若由酒店等第三方提供的，航空公司應(yīng)支付與提供商品或服務(wù)相關(guān)的款項，存在結(jié)算的問題；而由航空公司自己提供的，就直接轉(zhuǎn)為收入，分錄如下：
（1）客戶用40萬分積分兌換本公司機(jī)票20張，折算金額2萬元，分錄如下：
借：遞延收益20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000
?。?）客戶用36萬分兌換住店共計36天/人，折算金額1.8萬元。在兌換入住酒店時，應(yīng)將與收回積分相關(guān)的遞延收益1.8萬元轉(zhuǎn)為收入，將應(yīng)支付給酒店的金額1.62萬元確認(rèn)為銷售費用，以收支兩條線反映，分錄如下：
借：遞延收益18 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入18 000
借：銷售費用16 200（1.8萬元×90％）
貸：其他應(yīng)付款——酒店16 200
3. 到期不使用獎勵積分的會計處理。
客戶所持積分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定獎勵積分失效，該積分的對價金額1萬元已隨兌換失效而歸零，航空公司無需承擔(dān)該部分積分兌換所提供的義務(wù)，應(yīng)將這1萬元轉(zhuǎn)為收入，分錄如下：
借：遞延收益10 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入10 000
4. 特殊情況的處理。
實務(wù)中，有時會碰到諸如燃油、工資等大幅持續(xù)上漲或某種不可預(yù)測事件致使為原銷售計劃履行義務(wù)的預(yù)計成本超過原計入遞延收益中的款項，在這種情況下該如何處理？
該獎勵積分銷售計劃是航空公司對消費者的一項公開承諾（推定義務(wù)），是不可撤銷的待執(zhí)行合同，如由于上述情況致使該合同變?yōu)樘潛p合同時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》第八條待執(zhí)行合同變成虧損合同時，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債條件時，應(yīng)將預(yù)計超過的金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
上例中，航空公司預(yù)計兌現(xiàn)提供獎勵義務(wù)的成本將升至50萬元時，則應(yīng)將該預(yù)計成本扣減原已計入的遞延收益余額27.2萬元（30+2-2-1.8-1）之差22.8萬元計入預(yù)計負(fù)債，分錄如下：
借：銷售費用等228 000（50萬元-27.2萬元）
貸：預(yù)計負(fù)債228 000
待實際兌現(xiàn)時，除將遞延收益轉(zhuǎn)為收入和按實際發(fā)生的成本轉(zhuǎn)為成本外，應(yīng)將預(yù)計負(fù)債沖減主營業(yè)務(wù)成本。
借：遞延收益272 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入272 000
借：主營業(yè)務(wù)成本500 000
貸：存貨等500 000
借：預(yù)計負(fù)債 228 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 228 000
二、送贈券銷售
（一）送贈券銷售的特點
送贈券銷售是客戶購物達(dá)到一定金額，可根據(jù)購貨金額得到不同面值的代金券，客戶在指定商品范圍內(nèi)購貨時可抵頂現(xiàn)金。此種銷售方式在商場促銷中被廣泛使用。其實質(zhì)是為鼓勵客戶多購物而給予的打折優(yōu)惠。送贈券銷售一般也具有先行性、或有性和遞延性的特點。與獎勵積分銷售有所不同的是，享有促銷優(yōu)惠的消費者不一定是原購買者，因為其可能將贈券贈送他人。但商家進(jìn)行會計處理的原則基本相同。
?。ǘ┧唾浫趯崉?wù)中常見的會計處理方法
1. 贈券在贈送時不入賬的會計處理。
按取得貨款全額確認(rèn)收入，配送贈券不作賬務(wù)處理。待使用贈券消費時，將回籠贈券面值總額確認(rèn)為收入，計入“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)收賬款——贈券”。若廠家同意承擔(dān)部分促銷費用，將“應(yīng)收賬款——贈券”相關(guān)金額與應(yīng)付廠家貨款金額沖抵，差額部分由商家承擔(dān)，計入“主營業(yè)務(wù)成本”。
上述會計處理中，客戶持券消費時，商家沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，廠家若不承擔(dān)，商家得不到補(bǔ)償，可能虛增銷售當(dāng)期的收入和債權(quán)，從而虛增利潤，這樣處理欠謹(jǐn)慎。
2. 將贈券視為促銷費用的會計處理。
按取得貨款全額確認(rèn)收入，計入“主營業(yè)務(wù)收入”，按贈券配送金額預(yù)提促銷費用計入“銷售費用”和“其他應(yīng)付款”；客戶持券消費時，不再確認(rèn)收入，只結(jié)轉(zhuǎn)成本，將所售商品成本與“其他應(yīng)付款”中原計提部分相應(yīng)金額進(jìn)行對沖處理?；顒咏Y(jié)束，發(fā)放贈券與回籠贈券的差異額按原預(yù)提渠道沖銷。
上述會計處理采用收支兩條線的方法處理，發(fā)放贈券時，虛增了一部分費用，且計提促銷費用是按配送贈券金額提取的，結(jié)轉(zhuǎn)成本時是按所售商品的成本金額對沖其他應(yīng)付款，差額為毛利。如不及時處理，將虛增負(fù)債和費用，欠妥。
（三）改進(jìn)贈券銷售會計處理的設(shè)想
送贈券銷售的實質(zhì)是降價銷售，在送贈券時，應(yīng)將扣稅后歸屬贈券的貨款計入“遞延收益”，待使用贈券消費時由“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入。
例2，某商場開展“買100元商品（含增值稅款，下同），贈送50元贈券”的促銷活動，活動期限1個月，某客戶第一次購物100元，獲得50元贈券；若持贈券再次購物80元，只要支付現(xiàn)金30元。該促銷活動全部由商家承擔(dān)。該商場適用的增值稅率為17％。筆者設(shè)想作如下會計處理：
1. 客戶首次購物時，如果稅收上不認(rèn)可本期應(yīng)稅收入的抵減，則應(yīng)當(dāng)按照100元貨款全額計征增值稅銷項14.53元（100/1.17×17％）計入“應(yīng)交稅費”；按扣除增值稅后的贈券金額42.74元（50/1.17）計入“遞延收益”；按商品價款100元扣除增值稅銷項14.53元和扣稅后贈券金額42.74元的余額42.73元確認(rèn)為收入。分錄如下：
借：庫存現(xiàn)金100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 42.73
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）14.53
遞延收益 42.74
2. 客戶持50元贈券再次購物時，將“遞延收益”中42.74元轉(zhuǎn)為收入，補(bǔ)差30元貨款，按正常銷售確認(rèn)收入，分錄如下：
借：遞延收益 42.74
庫存現(xiàn)金 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入68.38（42.74+30/1.17）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）4.36（30/1.17×17％）
3.活動結(jié)束，消費者不使用贈券時，將“遞延收益”余額轉(zhuǎn)為收入。
如按協(xié)議由廠家承擔(dān)部分促銷活動的成本，應(yīng)當(dāng)按相應(yīng)的金額沖減應(yīng)付賬款，計入損益，并按稅收規(guī)定計交相關(guān)稅款。
市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為企業(yè)發(fā)展帶來了機(jī)遇，商業(yè)流通領(lǐng)域的繁榮加劇了企業(yè)間的競爭，企業(yè)為了生存發(fā)展采取各種營銷手段促進(jìn)商品銷售。本文僅對獎勵積分銷售和送贈券的銷售方式作了粗淺分析?！ ?
【主要參考文獻(xiàn)】
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，（2）.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006，（11）.
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