2001年年末，美國(guó)多家大公司爆出會(huì)計(jì)造假丑聞，美國(guó)國(guó)會(huì)迅速做出反應(yīng)，于2002年通過(guò)著名的“薩克斯法案”。該法案404條款有兩點(diǎn)重要規(guī)定：一是公司董事會(huì)和管理當(dāng)局要對(duì)公司內(nèi)部控制（簡(jiǎn)稱“內(nèi)控”）的建立和有效性負(fù)有責(zé)任；二是受聘公司年終財(cái)務(wù)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)公司內(nèi)控的有效性出具評(píng)價(jià)報(bào)告，并與公司年終財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告一同發(fā)布。顯然，404條款所隱含的假設(shè)是：公司外部利益相關(guān)者可以通過(guò)有效的內(nèi)控制度來(lái)防范或至少緩解公司會(huì)計(jì)造假、經(jīng)濟(jì)舞弊和貪腐。其結(jié)果，內(nèi)部控制變身為外部控制！

　　美國(guó)的做法直接影響到我國(guó)。2006年財(cái)政部停止“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范”的制定，轉(zhuǎn)而會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)，在財(cái)政部設(shè)立“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”（簡(jiǎn)稱“委員會(huì)”），啟動(dòng)企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)的制定工作。委員會(huì)設(shè)秘書(shū)處，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)草案。內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)草案經(jīng)財(cái)政部及其他有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)審定、會(huì)簽后聯(lián)合發(fā)布實(shí)施。目前，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已發(fā)布實(shí)施，預(yù)計(jì)后續(xù)將有18項(xiàng)應(yīng)用指引、1項(xiàng)評(píng)價(jià)指引和1項(xiàng)審計(jì)指引發(fā)布，并于2011年1月1日全部實(shí)施。如果不出意外，我國(guó)也會(huì)借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，至少用法律的形式要求上市公司和大型國(guó)有企業(yè)，在貫徹企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和指引過(guò)程中，建立健全內(nèi)部控制，并經(jīng)由中介機(jī)構(gòu)出具評(píng)價(jià)報(bào)告，與年終財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告一同發(fā)布。簡(jiǎn)言之，我國(guó)內(nèi)控制度也將變身為外部控制！

　　問(wèn)題是在內(nèi)部控制性質(zhì)已經(jīng)變化的環(huán)境中，我國(guó)企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)呢？我們認(rèn)為以下四點(diǎn)特別值得注意：

　　我國(guó)內(nèi)部控制仍具濃厚的中國(guó)特色

　　我們注意到，404條款強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的重要性，但并未界定何謂內(nèi)部控制。我們還注意到，美國(guó)五家最有影響力的民間職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合成立了一個(gè)組織，簡(jiǎn)稱考索委員會(huì)（COSO），專門(mén)研討內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施中的重大問(wèn)題，1992年發(fā)表的報(bào)告《內(nèi)部控制框架》和2004年發(fā)表的報(bào)告《全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，在國(guó)際范圍內(nèi)堪稱是最權(quán)威的內(nèi)部控制文獻(xiàn)，但對(duì)美國(guó)企業(yè)無(wú)任何約束力。也就是說(shuō)，美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制由企業(yè)設(shè)計(jì)，在設(shè)計(jì)時(shí)，對(duì)考索報(bào)告可以參考也可以不參考，只要內(nèi)部控制有效（或者“不出事兒”）并經(jīng)得住注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)，就符合404條款。

　　我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的特點(diǎn)就是，國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的影響比美國(guó)大，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)我國(guó)不如美國(guó)企業(yè)的靈活性大。我國(guó)企業(yè)建立內(nèi)部控制首先落實(shí)國(guó)家的基本規(guī)范和指引，然后再將根據(jù)自己企業(yè)情況設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制與之銜接起來(lái)。這里最重要的是企業(yè)、國(guó)家和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的監(jiān)管權(quán)責(zé)的劃分問(wèn)題。由于我國(guó)各企業(yè)情況千差萬(wàn)別，國(guó)家的基本規(guī)范和指引只能是防范會(huì)計(jì)造假、經(jīng)濟(jì)舞弊和貪腐所必要的但不是充分的條件，在這樣的情況下，如果企業(yè)發(fā)生違規(guī)違法的問(wèn)題，其監(jiān)管責(zé)任有可能說(shuō)不清楚。這是對(duì)即將發(fā)布實(shí)施的基本規(guī)范和指引的重要觀察點(diǎn)之一。

　　企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)

　　未來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制有兩個(gè)來(lái)源：一是國(guó)家的基本規(guī)范和指引；二是企業(yè)本身設(shè)計(jì)。但這兩者之間不是相互獨(dú)立，而是一個(gè)有機(jī)整體。因此，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)在邏輯上可有三種方法：一是基于國(guó)家基本規(guī)范和指引向外拓展；二是基于企業(yè)單獨(dú)設(shè)計(jì)，然后與國(guó)家基本規(guī)范和指引合并，并剔除重復(fù)部分；三是前兩種兼而有之的混合方法。我們主張用第二種方法。

　　應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)一些企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，其水平和有效性不比美國(guó)的企業(yè)差。中國(guó)石油和亞新科集團(tuán)是兩個(gè)突出典型，值得其他企業(yè)借鑒。這兩家企業(yè)與國(guó)家的基本規(guī)范和指引一樣，都主要基于兩個(gè)考索報(bào)告，但中國(guó)石油按五要素分別設(shè)計(jì)，加上大綱和框架共七個(gè)分冊(cè)，而亞新科集團(tuán)則按項(xiàng)目設(shè)計(jì)，共有87個(gè)項(xiàng)目。有趣的是，中國(guó)石油的每個(gè)分冊(cè)或要素都涵蓋著若干項(xiàng)目，而亞新科的每個(gè)項(xiàng)目都包括著五個(gè)要素。另外，這兩家公司都基于流程理念設(shè)計(jì)控制活動(dòng)，但中國(guó)石油的設(shè)計(jì)思路更為清晰。其基本思路是：從企業(yè)或單位流程中選定關(guān)鍵流程；從關(guān)鍵流程中選定關(guān)鍵作業(yè)；尋找關(guān)鍵作業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)；尋找主要風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施；控制活動(dòng)的記錄與歸檔。其中風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的核心是分權(quán)、牽制和透明。

　　會(huì)計(jì)報(bào)表與內(nèi)部控制的對(duì)應(yīng)關(guān)系

　　內(nèi)部控制不僅防范會(huì)計(jì)造假、經(jīng)濟(jì)舞弊和貪腐，而且是保障會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)務(wù)信息及其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)真實(shí)完整的根本。從美國(guó)的歷史看，內(nèi)部控制最初出現(xiàn)在1934年的《證券法》，指的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，與會(huì)計(jì)報(bào)表完全對(duì)應(yīng)，后來(lái)證明這種單純的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是無(wú)效的，所以才有考索委員會(huì)的出現(xiàn)。1992年的考索報(bào)告，在將內(nèi)部控制框架界定為五個(gè)要素的同時(shí)，特別在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之外，拓展出管理（效率與效果）控制和法律法規(guī)的控制。2004年考索報(bào)告，盡管稱為《全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，但實(shí)際上是1992年考索報(bào)告的“豪華版”，加之內(nèi)部控制的目的就是防范風(fēng)險(xiǎn)，而防范風(fēng)險(xiǎn)的基本工具就是內(nèi)部控制，因而風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制無(wú)異于同一事物的兩個(gè)側(cè)面。《全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架》走得更遠(yuǎn)，不僅將框架要素?cái)U(kuò)展為八個(gè)，而且還增加了戰(zhàn)略控制、并將財(cái)務(wù)信息的控制推廣到對(duì)所有信息的控制。我國(guó)放棄內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并在借鑒考索報(bào)告的基礎(chǔ)上重新設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，所基于的考慮應(yīng)該與美國(guó)相同。

　　必須指出的是，由此一來(lái)內(nèi)部控制的范圍則遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)，是一個(gè)由戰(zhàn)略控制、管理（效率與效果）控制、信息（含會(huì)計(jì)）控制和法律法規(guī)控制組成的體系，在企業(yè)當(dāng)中，內(nèi)部控制“就是管理，就是一切”。那么，誰(shuí)、或者哪個(gè)部門(mén)來(lái)牽頭制定和實(shí)施內(nèi)部控制？如果首席財(cái)務(wù)官或者財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭，在現(xiàn)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，首席財(cái)務(wù)官或財(cái)務(wù)部門(mén)的權(quán)力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，在未來(lái)權(quán)力分配上必須有所傾斜，此其一。其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)應(yīng)該針對(duì)企業(yè)全部?jī)?nèi)部控制，而不僅僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，這很有可能超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)和技能的范圍。有跡象表明，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控制度，這將對(duì)內(nèi)部控制的作用大打折扣，因此我們建議我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)全部?jī)?nèi)控制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，但要在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)拓展學(xué)習(xí) 的同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)設(shè)立專門(mén)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)相配合。其三，在戰(zhàn)略、管理、信息和法律法規(guī)四項(xiàng)內(nèi)部控制中，法律法規(guī)是必要條件，而戰(zhàn)略則處于主導(dǎo)地位，管理控制和信息控制要符合企業(yè)戰(zhàn)略控制的需要，如何在法律法規(guī)的基礎(chǔ)上將戰(zhàn)略控制貫徹到管理控制和信息控制之中，并具有可操作性，依然是未來(lái)建立和實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中極具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題，亟待企業(yè)研究解決。

　　內(nèi)部控制實(shí)施

　　任何企業(yè)都必須有一個(gè)管理控制系統(tǒng)，即管理當(dāng)局啟動(dòng)和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)成員向著戰(zhàn)略目標(biāo)行進(jìn)并最終實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的機(jī)制，包括控制標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的監(jiān)控以及對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行結(jié)果的獎(jiǎng)懲。為了有效地實(shí)施內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部控制必須作為控制標(biāo)準(zhǔn)的一部分，必須與獎(jiǎng)懲相結(jié)合，簡(jiǎn)言之必須成為管理控制系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，加以考核。問(wèn)題在于如何將管理控制系統(tǒng)與內(nèi)部控制有機(jī)結(jié)合呢？我們注意到，管理控制系統(tǒng)的控制標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)基本部分：一是結(jié)果控制標(biāo)準(zhǔn)，基于平衡計(jì)分卡（BSC）原理設(shè)計(jì)；二是過(guò)程控制標(biāo)準(zhǔn)，基于流程改進(jìn)或再造（BPI/R）理念設(shè)計(jì)。而所謂內(nèi)部控制，就其標(biāo)準(zhǔn)而言就是過(guò)程控制標(biāo)準(zhǔn)，因此實(shí)務(wù)上將內(nèi)部控制與管理控制系統(tǒng)的控制標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來(lái)沒(méi)有技術(shù)問(wèn)題，只需要轉(zhuǎn)變觀念。其次，用同樣的思路來(lái)解決內(nèi)部控制與獎(jiǎng)懲結(jié)合問(wèn)題也變得容易了，也就是不必單獨(dú)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的獎(jiǎng)懲制度，而是在管理控制系統(tǒng)的獎(jiǎng)懲資源中辟出一定的份額或權(quán)重，與內(nèi)部控制對(duì)應(yīng)起來(lái)即可。最后，經(jīng)驗(yàn)告訴我們，我國(guó)大型企業(yè)的內(nèi)部控制除了國(guó)家的基本規(guī)范和20個(gè)指引之外，可能還有上百或者幾百個(gè)自己設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，按照成本效益原則，如此眾多的內(nèi)部控制是否值得、是否有可能納入考核并與獎(jiǎng)懲掛鉤？答案是肯定的，原因之一是企業(yè)都是有層級(jí)、有結(jié)構(gòu)的，當(dāng)上百或幾百的內(nèi)部控制作為責(zé)任按組織結(jié)構(gòu)、組織層級(jí)指定下去之后，每個(gè)責(zé)任者所負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制數(shù)量可能就很少了；原因之二，如果在關(guān)鍵流程基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，那么按照著名流程再造大師哈默的說(shuō)法，一個(gè)企業(yè)或單位的關(guān)鍵流程大約在七個(gè)左右。也就是說(shuō)，對(duì)特定考核對(duì)象來(lái)說(shuō)，將內(nèi)部控制列為考核內(nèi)容，并不會(huì)因?yàn)樵黾涌己藘?nèi)容而得不償失或不可操作；原因之三，亞新科集團(tuán)從2005年就將內(nèi)部控制列入子公司經(jīng)理考核內(nèi)容，并將內(nèi)部控制結(jié)果與獎(jiǎng)懲掛鉤，調(diào)動(dòng)了子公司經(jīng)理執(zhí)行內(nèi)部控制的積極性和主動(dòng)性，效果非常正面。