——破產程序中稅收及其滯納金優(yōu)先權規(guī)定大起底

一、引子

由于浸淫法學院多年，形成了司法中心主義的偏執(zhí)。但凡碰到稅法存在爭議的地方，總想看看法院的觀點究竟是什么。遺憾的是，大陸地區(qū)稅務訴訟并不多，可稱為經典的更少，與臺灣地區(qū)60%左右的行政訴訟都是稅務訴訟的現(xiàn)狀有天壤之別。所以，每每看到稅務行政判決書，都忍不住欣喜若狂。漸漸的，觀念開始轉變，并不是所有的經典都經由訴訟形成，比如討論對賭協(xié)議的稅務處理，就難以繞開天康生物案。昨晚跟稅界朋友們談到我最近經手的一件破產債權申報案子，雖然并未進入訴訟程序，但大家覺得這個案子很有研究的價值，鼓勵我寫一寫。不過，由于尚未結案，不便公開，這里從另一件公開的破產案件切入，梳理一下關于破產程序中稅收及其滯納金優(yōu)先權的相關規(guī)定。在此，特別感謝王典、徐飛、郭明磊、劉穎杰等朋友給予的鼓勵和提供的素材，我只是做了個整理。他們是掌勺的大廚，我是拼盤的服務生。

二、案子

《中國科健股份有限公司與中華人民共和國筍崗海關訴公司破產債權確認糾紛案》

因與科健公司在破產債權確認上產生糾紛，2012 年 2月 13 日，筍崗海關向深圳中院提起訴訟，要求確認其申報的稅款滯納金為科健公司破產重整一案的優(yōu)先受償債權。筍崗海關認為，關稅滯納金與關稅稅款享有同等法律地位。2012 年 8 月 6 日，深中院作出(2012)深中法破初字第 7 號民事判決書，確認筍崗海關申報的稅款滯納金為普通破產債權，其訴請對被告的關稅滯納金享有優(yōu)先受償權于法無據(jù)，駁回其訴訟請求。（案件來源于網絡）

本想問一句：深圳中院，你哪來的自信？看完下面的規(guī)定，我也渾身充滿自信……

三、規(guī)定

關于企業(yè)破產程序中各項債權的清償順序，《企業(yè)破產法》第一百一十三條規(guī)定：破產財產在優(yōu)先清償破產費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償?一)破產人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；(二)破產人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；(三)普通破產債權。

分析：稅款優(yōu)先于無擔保債權無異議，但未提及稅款和有擔保債權的優(yōu)先級，也未提及稅款滯納金問題。

《稅收征收管理法》第四十五條：稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。

分析：這么表述，可以理解為稅款與有擔保債權處于同一級次，根據(jù)發(fā)生時間確認何者更為優(yōu)先。但第四十五條也未提及稅款滯納金問題。

《國家稅務總局關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）：按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。

分析：關于滯納金，總局已經很直白了，羊是我的，羊毛也是我的，通通先給我！

《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（2012年6月4日最高人民法院審判委員會第1548次會議通過）：稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業(yè)破產法、稅收征收管理法的有關規(guī)定，破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。

分析：最高法院打了總局一巴掌：你說優(yōu)先就優(yōu)先了？我說了算！

《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]23號）第六十一條第（二）項：人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，不屬于破產債權。上述不屬于破產債權的權利，人民法院或者清算組也應當對當事人的申報進行登記。

分析：最高法院還沒完，又補了一刀：我受理破產案件后產生的滯納金，不算破產債權，這個你稅務局不能再要了！不過，既然你開口了，我還是會給你登記的。

四、聽誰的？

最新《行政訴訟法》規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章。在審理行政案件中，經審查認為本法第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件不合法的，不作為認定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機關提出處理建議。

結論：聽法院的！專治各種不服！