一、成本法核算的稅會差異

投資方持有的對子公司的投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。

（一）會計(jì)處理

1.在追加投資時，按照追加投資支付成本的公允價值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

2.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益；不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。投資企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價值的份額等類似情況。

3.子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，該類交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，投資方不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

（二）稅會差異

企業(yè)在追加投資時應(yīng)按照實(shí)際出資額的公允價值追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)，稅務(wù)處理與會計(jì)處理一致。

被投資方宣告分配股息時，投資方確認(rèn)股息所得。居民企業(yè)從直接投資的另一居民企業(yè)取得的股息，除持有上市公司股票不滿12個月期間宣告分配的股息外，均可免征企業(yè)所得稅。對于免稅的股息，應(yīng)將“投資收益”科目的金額作納稅調(diào)減處理。

居民企業(yè)從境外取得的股息所得按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額，并允許按稅法規(guī)定計(jì)算抵免境外已納稅款。年度企業(yè)所得稅申報(bào)時將“投資收益”科目的金額作納稅調(diào)減處理，同時計(jì)算境外所得應(yīng)納稅額及抵免稅額。

被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），投資方不作賬務(wù)處理，稅務(wù)上視同“先分配，再增資”，按股息所得進(jìn)行稅務(wù)處理，同時允許追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。本期計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，企業(yè)也不改變投資計(jì)稅基礎(chǔ)。

例1.2015年1月，甲公司以現(xiàn)金4000萬元自非關(guān)聯(lián)方取得對乙公司60%的股權(quán)，另發(fā)生審計(jì)、評估費(fèi)用100萬元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2015年7月，甲公司追加對乙公司投資，又取得乙公司20%股權(quán)，支付現(xiàn)金1250萬元，其中包含交易手續(xù)費(fèi)50萬元。2016年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得5萬元。

【會計(jì)處理】甲公司初始投資成本為4000萬元，審計(jì)、評估費(fèi)用100萬元計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。在追加投資時，按照追加投資支付成本的公允價值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。不考慮其他因素，2015年年末，甲公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值=4000+1250=5250（萬元）。2016年3月甲公司應(yīng)收股利5萬元確認(rèn)為投資收益。

【稅務(wù)處理】甲公司購買乙公司60%股權(quán)發(fā)生的審計(jì)、評估費(fèi)100萬元在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除。追加投資發(fā)生的交易手續(xù)費(fèi)50萬元計(jì)入投資計(jì)稅基礎(chǔ)。20×8年3月甲公司投資收益5萬元免征企業(yè)所得稅。甲公司持有乙公司長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=4000+1250=5250（萬元）。

二、權(quán)益法核算的稅會差異

權(quán)益法是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待，權(quán)益法核算的特點(diǎn)是投資方以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法適用于對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資的后續(xù)計(jì)量，下列情形除外：1.風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。2.投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，如其中一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金等類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以對間接持有的該部分以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。

（一）會計(jì)處理

1.“長期股權(quán)投資——投資成本”明細(xì)科目的核算。

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

借：長期股權(quán)投資——投資成本

      貸：營業(yè)外收入（差額）

投資方追加投資但仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。

2.“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”明細(xì)科目的核算。

如前文所述，權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資企業(yè)采用的會計(jì)政策與投資企業(yè)不同的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則，按照本企業(yè)的會計(jì)政策對被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。另外，投資企業(yè)與被投資單位采用的會計(jì)期間不同的，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

投資收益的確認(rèn)應(yīng)以取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整被投資單位凈利潤后，再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益（調(diào)整后凈利潤×投資份額）”，如為凈虧損，作相反分錄。如果投資方無法合理取得被投資方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等的公允價值，則按照賬面凈利潤確認(rèn)投資收益。在實(shí)務(wù)中，如果凈利潤無法調(diào)整或調(diào)整意義不大時，可以不調(diào)整。此外，由于被投資方的企業(yè)所得稅是按個別財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的，所以按可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計(jì)算凈利潤時，通常不涉及企業(yè)所得稅的調(diào)整。

被投資單位凈利潤的調(diào)整主要涉及下列事項(xiàng)：

（1）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額、減值準(zhǔn)備金額。

（2）按投資時被投資單位該存貨的公允價值調(diào)整賬面價值確定的存貨銷售成本，調(diào)整被投資單位凈利潤后，再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益。

例2.2017年7月1日，甲公司發(fā)行1000萬股普通股換取丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。甲公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。股份發(fā)行日，甲公司每股股份的市場價格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費(fèi)50萬元，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為13000萬元，賬面價值為12000萬元，其差額為丙公司一項(xiàng)無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直線法攤銷。2017年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中，1～6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元；無其他所有者權(quán)益變動事項(xiàng)。甲公司在購買丙公司的股份之前，他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

【會計(jì)處理】

①甲公司對丙公司的投資成本=2.5×1000=2500（萬元），計(jì)入“資本公積——股份溢價”科目金額=2500-1000-50=1450（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——投資成本2500

      貸：股本1000

            銀行存款50

            資本公積——股本溢價1450

②甲公司因?yàn)橥顿Y后對丙公司實(shí)施重大影響，所以采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對初始投資成本的調(diào)整金額=13000×20%-2500=100（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——投資成本100

      貸：營業(yè)外收入100

③期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額=[1200-500-（13000-12000）/5×6/12]×20%=120（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整120

      貸：投資收益120

（3）對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。

①無論投資企業(yè)賣產(chǎn)品給被投資企業(yè)（順流交易），還是被投資企業(yè)賣產(chǎn)品給投資企業(yè)（逆流交易），這兩方向的交易都會出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)的損益（投資方持股比例對應(yīng)的部分），需要進(jìn)行抵銷。對于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的界定：如果購入方作為存貨，指的是未將商品銷售給第三方（非關(guān)聯(lián)方企業(yè)）；購入方作為固定資產(chǎn)核算，則指的是未提折舊部分。

②投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，不應(yīng)予以抵銷，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，即相關(guān)損失與轉(zhuǎn)讓交易無關(guān)。

第一種情形：逆流交易的處理。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，需抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，待以后投資企業(yè)出售該資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，再確認(rèn)這部分投資收益。

例3.甲公司于2017年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司取得該?xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。2017年8月，乙公司將其成本為900萬元的某商品以1500萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2017年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤4800萬元。假定不考慮所得稅因素，甲公司按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2017年凈損益=[4800-（1500-900）]×20%=840（萬元）。

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整840

     貸：投資收益840

第二種情形：順流交易的處理。順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)。在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，需抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。待以后被投資企業(yè)出售該資產(chǎn)時，再確認(rèn)這部分的投資收益。

例4.甲公司持有乙公司30%的表決權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?017年3月，甲公司將其賬面價值為900萬元的商品以1500萬元的價格出售給乙公司。至2017年12月31日，乙公司將該批商品的40%出售給外部第三方。甲公司取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬元。假定不考慮所得稅因素，甲公司按照權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益=[3000-(1500-900)×（1-40%）]×30%=792（萬元）。

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整792

      貸：投資收益792

（4）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理。權(quán)益法下,投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資企業(yè)分派股票股利,不影響被投資企業(yè)所有者權(quán)益總額，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）”。

（5）超額虧損的處理。

①投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時,應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先,減記長期股權(quán)投資的賬面價值。其次,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,對于未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值(不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán))為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長期權(quán)益的賬面價值。第三,在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。最后,按上述順序確認(rèn)投資損失后仍有未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額,應(yīng)在賬外備查登記。

會計(jì)分錄：

借：投資收益

      貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

            長期應(yīng)收款

            預(yù)計(jì)負(fù)債

②被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,即，先沖減原已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債；再恢復(fù)長期權(quán)益的賬面價值；最后恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。

3.“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”明細(xì)科目的核算。

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的,投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少其他綜合收益。借記“長期股權(quán)投資——××公司——其他綜合收益”，貸記“其他綜合收益”，或作相反分錄。

投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部計(jì)入投資收益；投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入投資收益，但由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

4.“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”明細(xì)科目的核算。

（1）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。

（2）投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,借記“長期股權(quán)投資——××公司——其他權(quán)益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”。投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

（3）如果在投資后被投資單位僅就所有者權(quán)益各項(xiàng)目所作調(diào)整,并不影響所有者權(quán)益總額的變化,則長期股權(quán)投資賬面價值保持不變。

5.權(quán)益法核算需要注意的其他問題。

（1）在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時,應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響,但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時,潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

（2）如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具,無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利,投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時,均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

（3）被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,投資方應(yīng)當(dāng)以被投資單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

（4）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》于2014年進(jìn)行了重新修訂，該準(zhǔn)則第十一條中規(guī)定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計(jì)入所有者權(quán)益。”據(jù)此，如果以前年度在權(quán)益法核算中，在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中所占股權(quán)比例因其他股東單方面增資而被稀釋，但所占權(quán)益份額增加，且仍作為合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以權(quán)益法核算，本企業(yè)將所增加享有的權(quán)益份額計(jì)入投資收益而不是資本公積的，則該準(zhǔn)則生效后應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整。

（二）稅會差異

對于股權(quán)投資業(yè)務(wù)而言，持有股權(quán)期間只涉及股息、紅利所得的稅務(wù)處理。當(dāng)被投資方宣告分配現(xiàn)金股利或用留存收益轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本）時，投資方按照股息、紅利所得進(jìn)行稅務(wù)處理。投資計(jì)稅基礎(chǔ)=初始投資計(jì)稅基礎(chǔ)+追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)（含被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本的金額）。

權(quán)益法核算下，投資方涉及的納稅調(diào)整主要有：1.初始投資成本小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的金額，記入營業(yè)外收入，不確認(rèn)所得，企業(yè)所得稅年度申報(bào)時作納稅調(diào)減處理。2.被投資方宣告分配股利或用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方需調(diào)增所得，符合免稅條件的，再作納稅調(diào)減處理。3.投資方按照被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損確認(rèn)的投資收益，不確認(rèn)所得或損失,需作納稅調(diào)整。4.長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得扣除，當(dāng)期提取金額需作納稅調(diào)增處理。