在朱青的眼里，2020年世界稅收的第一件大事就是“經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案藍(lán)圖文件”。

朱青是中國稅務(wù)學(xué)會副會長、中國國際稅收研究會學(xué)術(shù)委員會副主任、中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院教授，長年從事國際稅收的研究與教學(xué)。他覺得，當(dāng)今各國經(jīng)濟已經(jīng)進入數(shù)字化時代，傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則已經(jīng)不能適應(yīng)時代的步伐。OECD（經(jīng)合組織）所領(lǐng)導(dǎo)的有137個國家和地區(qū)參加的包容性框架在應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化對國際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)方面做了大量細(xì)致的工作，并取得了階段性的成果，應(yīng)當(dāng)?shù)玫劫澰S。“但從兩個藍(lán)圖報告來看，雙支柱方案確實存在不少問題，其前景也不容樂觀。我個人對雙支柱方案的評價簡單地說就三個字：繁、難、懸。”

朱青所說的藍(lán)圖報告是2020年10月OECD發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅制挑戰(zhàn)-支柱一/二（PillarOne/Two）藍(lán)圖》報告。這份報告包括支柱一和支柱二兩大部分，即上文所述“雙支柱”，其中支柱一側(cè)重與數(shù)字經(jīng)濟相匹配的征稅權(quán)分配機制，支柱二則側(cè)重解決剩余利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題。該份報告是OECD在20國集團授權(quán)下編制的一個有關(guān)國際稅收規(guī)則改革的提案。

一些歐洲國家一度開始先行動作，2019年法國參議院即已通過了數(shù)字稅收的法案。此后，意大利、英國、澳大利亞、印度等30個國家都紛紛計劃征收數(shù)字服務(wù)稅（以下簡稱“數(shù)字稅”）。

雖然，歐盟相關(guān)國家率先發(fā)起了數(shù)字稅，但是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)達(dá)經(jīng)濟體對歐盟數(shù)字稅的看法并不一致，2020年6月2日，美國貿(mào)易代表辦公室宣布：將針對奧地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國等國已經(jīng)開征或建議開征的數(shù)字服務(wù)稅（Dig－italServiceTax,DST）進行“301條款調(diào)查”。這是繼2019年7月美國首次對法國數(shù)字服務(wù)稅開展調(diào)查之后，進行的第二次有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的“301條款調(diào)查”，也是調(diào)查范圍更大的一次，目前該項調(diào)查已接近尾聲。

據(jù)報道，鑒于奧地利、意大利和印度已經(jīng)完成數(shù)字服務(wù)稅的立法，美國決定近期先對這三個國家進行關(guān)稅報復(fù)。朱青認(rèn)為，美國的這一做法顯然是為了打壓各國紛紛開征數(shù)字服務(wù)稅的勢頭，以此來給這些國家“潑冷水”。

而在國內(nèi)，由于監(jiān)管層及專家對數(shù)字稅的頻繁提及也引發(fā)了公眾的關(guān)注。從法國落地到歐洲其他國家紛紛開征，數(shù)字稅將會是一個新的稅種還是在以前稅收架構(gòu)中的加稅措施？對于中國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展會有哪些提醒和借鑒意義？

對此，1月19日，經(jīng)濟觀察報專訪了朱青教授，就數(shù)字稅的相關(guān)問題進行了解答。

經(jīng)濟觀察報：數(shù)字稅作為這幾年來比較熱門的一個話題，是否是一個新的稅種？包含哪些要素？

朱青：應(yīng)當(dāng)說，數(shù)字服務(wù)稅這是一個新稅種。數(shù)字服務(wù)稅是對數(shù)字服務(wù)收入課征的一種稅收。法國于2019年7月24日頒布法律，決定從2019年1月1日起開征數(shù)字服務(wù)稅，成為數(shù)字服務(wù)稅最早立法的國家。后來在美國引用“301條款”威脅對法國進口產(chǎn)品加征關(guān)稅的情況下，法國推遲了數(shù)字服務(wù)稅的開征，并同意等待2021年初OECD拿出各方都接受的“統(tǒng)一方案”。繼法國之后，奧地利、印度、印度尼西亞、意大利、土耳其等國也開征了數(shù)字服務(wù)稅；巴西、捷克、西班牙、英國等國也制定了數(shù)字服務(wù)稅方案，準(zhǔn)備適時開征。

盡管都稱為數(shù)字服務(wù)稅，但各國的稅制略有不同，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

（一）應(yīng)稅服務(wù)的范圍：法國數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅服務(wù)范圍包括數(shù)字界面（digitalinterface）服務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)（但不包括發(fā)送數(shù)字內(nèi)容的數(shù)字界面服務(wù)）；奧地利僅對線上廣告服務(wù)征稅；印度的征稅范圍僅包括非居民公司對印度消費者線上商品和服務(wù)的銷售；意大利包括廣告服務(wù)和數(shù)字界面服務(wù)；土耳其包括廣告、社交媒體和數(shù)字界面服務(wù)；英國除了社交媒體和線上購物平臺服務(wù)外，還計劃對互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎服務(wù)征稅。

（二）稅率：自法國確定數(shù)字服務(wù)稅稅率為3%以后，意大利和西班牙也將數(shù)字服務(wù)稅的稅率定在了3%，而印度和英國數(shù)字服務(wù)稅稅率為2%，奧地利數(shù)字服務(wù)稅稅率為5%，捷克計劃采用7%的數(shù)字服務(wù)稅稅率，土耳其數(shù)字服務(wù)稅稅率更高達(dá)7.5%（總統(tǒng)有權(quán)將稅率提高到15%）。

（三）征稅門檻：法國、奧地利、意大利、土耳其、捷克和西班牙都規(guī)定該稅只對每年全球應(yīng)稅服務(wù)收入達(dá)到7.5億歐元，并且每年來自本國的應(yīng)稅收入達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大公司征收。但上述國家來自本國的年應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)有所不同：法國、奧地利為2500萬歐元，意大利為550萬歐元，土耳其為2000萬里拉，捷克為5000萬捷克克朗，西班牙為300萬歐元。其他計劃開征數(shù)字服務(wù)稅的國家也制定了適用公司的門檻，如英國規(guī)定的門檻是全球年銷售額超過5億英鎊且至少有2500萬英鎊來自英國應(yīng)稅收入；巴西規(guī)定的門檻為全球年銷售額超過30億雷亞爾且至少有1億雷亞爾來自本國應(yīng)稅收入。印度的數(shù)字服務(wù)稅由于僅對在線向印度個人銷售商品和勞務(wù)的非居民公司課征，所以只規(guī)定了每年2000萬印度盧比來自本國營業(yè)收入的門檻。

經(jīng)濟觀察報：為什么開征數(shù)字稅的國家大部分都在歐洲？

朱青：這次圍繞數(shù)字服務(wù)稅的沖突主要發(fā)生在歐美之間，而歐美圍繞數(shù)字服務(wù)稅的沖突實際上來自于雙方在經(jīng)濟數(shù)字化過程中稅收利益的矛盾。歐洲企業(yè)在數(shù)字化方面大幅度落后于美國。據(jù)《福布斯》雜志排名的2019年世界上最大的15個數(shù)字化企業(yè)中，美國占了9家，中國（含香港地區(qū)）占3家，韓國占1家,日本占2家，但沒有1家是歐洲企業(yè)。

在現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則下，美國等國的數(shù)字化企業(yè)向歐洲國家用戶和消費者提供數(shù)字服務(wù)，并不能給歐洲國家?guī)矶愂绽妗?/span>不能做到“利益均沾”，歐洲國家當(dāng)然不會高興。其實按目前的方案即使開征了數(shù)字服務(wù)稅，法國每年也只能收取三、四億歐元的稅收收入，這跟一萬三千多億歐元的財政收入規(guī)模相比微不足道，但這里有一個稅收權(quán)益的問題。歐洲國家認(rèn)為，美國公司利用數(shù)字技術(shù)向歐洲國家的用戶和消費者提供了大規(guī)模的服務(wù)，賺了錢但又不向市場國繳稅，這不公平，所以要用數(shù)字服務(wù)稅維權(quán)，并挽回一部分損失。

經(jīng)濟觀察報：OECD提出的雙支柱是基于哪方面的考慮？能否在各國之間協(xié)調(diào)達(dá)成一致？

朱青：2020年10月12日，OECD/G20應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移 (BEPS)問題的包容性框架（由137個國家組成）就應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案分別發(fā)布了藍(lán)圖報告，并公開征求公眾的意見。

2020年12月16日和17日OECD在網(wǎng)站上公布了250多份反饋意見。這些反饋意見既有來自像微軟、亞馬遜等大的跨國公司，也有來自像BIAC、日本經(jīng)濟團體聯(lián)合會等貿(mào)易協(xié)會，還有的來自稅務(wù)咨詢機構(gòu)和學(xué)術(shù)單位。

包容性框架又在2021年1月14日至15日就雙支柱方案召開了一次公眾聽證會，征求社會各界的意見。包容性框架這次在雙支柱問題上如此慎重，主要是因為這兩個藍(lán)圖報告中的雙支柱方案對傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則改動太大，涉及到方方面面的利益；而包容性框架力圖在廣泛聽取意見的基礎(chǔ)上找出各方的交集，推出一個讓各方都能接受的方案。

但要做到這一點也并非易事。支柱一和支柱二的創(chuàng)新性和復(fù)雜性決定了雙支柱方案的前景并不會太順利,盡管各方都有推出雙支柱方案的意愿，但在具體細(xì)節(jié)上各方是否能談得攏，這是目前問題的關(guān)鍵，我們還要再觀察事態(tài)的進展。

首先看支柱一。支柱一中的金額A主要是解決數(shù)字經(jīng)濟條件下的新征稅權(quán)問題。對于市場國而言，這種新征稅權(quán)從無到有，這樣勢必引發(fā)跨國公司居住國和市場國之間稅收利益的矛盾和沖突。

因此，這種新征稅權(quán)設(shè)計得是否合理就十分關(guān)鍵。目前支柱一中的金額A主要適用于兩類服務(wù)，即自動數(shù)字服務(wù)和面向消費者的業(yè)務(wù)。自動數(shù)字服務(wù)是最需要重新分配征稅權(quán)的領(lǐng)域，目前各方爭議較小，但適用范圍的大小以及該拿出多少利潤分配給市場國，仍存在爭議，這就需要各國的政治決策。

但對市場國從面向消費者的業(yè)務(wù)中是否應(yīng)得到金額A的問題，目前各方爭議較大，它涉及到購買和消費活動是否創(chuàng)造價值的核心問題。另外，根據(jù)支柱一的方案，跨國公司即使在市場國有機構(gòu)、場所，要給市場國分配金額B，但如果符合條件也要分配一部分超額利潤（金額A）給市場國。也有的國家建議，如果跨國企業(yè)已經(jīng)根據(jù)公平交易原則（ALP）將一部分利潤留給了市場國，包括營銷和分銷利潤安全港，這時就應(yīng)當(dāng)調(diào)整金額A分配給市場國的數(shù)量，即一個企業(yè)集團如果分配給市場國的利潤超過了安全港的收益，那么這個集團就不應(yīng)再給市場國支付金額A。鑒于金額A要給市場國創(chuàng)立一種全新的征稅權(quán)，“動靜”比較大，所以有的國家提出金額A應(yīng)當(dāng)分兩步走，即先在自動數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤?，然后再在面向消費者的服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤?。美國甚至建議讓跨國公司在全球范圍內(nèi)自主地選擇是否適用支柱一。

支柱一中的金額B是在市場國設(shè)立分銷機構(gòu)（常設(shè)機構(gòu)）的跨國公司要用公式法將一部分利潤分給市場國的部分，其目的是使在市場國從事基礎(chǔ)營銷和分銷活動的關(guān)聯(lián)分銷商的報酬標(biāo)準(zhǔn)化。原來分銷商留在市場國利潤率的大小是通過 ALP來確定的，實際上是“一戶一率”地談出來的，現(xiàn)在要“一刀切”，由公式算出來。但包容性框架同時也強調(diào)：“在金額B下每個給予補償基礎(chǔ)營銷和分銷活動的固定回報都應(yīng)當(dāng)與按ALP原則確定的結(jié)果相近似。”不同常設(shè)機構(gòu)承擔(dān)的功能風(fēng)險不同，所處的地區(qū)和行業(yè)也可能不同，其產(chǎn)品營銷、分銷的利潤率也會有所不同，這時制定一個科學(xué)合理的、能被雙方都接受的營銷、分銷利潤率就非常困難。包容性框架要求這個利潤率“應(yīng)當(dāng)在交易凈利潤率法（TNMM）下基于可比公司基準(zhǔn)化分析來取得，按產(chǎn)業(yè)分別制定，并要有一個適當(dāng)?shù)姆秶?rdquo;，這跟目前 ALP原則下轉(zhuǎn)讓定價的方法基本相似。可以說，金額B有“多此一舉”之嫌。

支柱二其實跟數(shù)字經(jīng)濟并沒有直接的關(guān)系，它實際上是包容性框架搭支柱一的車，出臺一個防范BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）的全球最低稅率機制，即通過確?？鐕髽I(yè)的有效稅率不低于一個人為設(shè)定的“最低稅率”來系統(tǒng)性、綜合性地解決稅基侵蝕問題。

該方案的適用范圍并不局限于高度數(shù)字化的企業(yè)，具體包括“四個規(guī)則”：所得納入規(guī)則(IIR）、低稅支付規(guī)則（UTPR)、應(yīng)稅規(guī)則(STTR)、轉(zhuǎn)換規(guī)則。所得納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則合稱為“全球防止稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE規(guī)則），其中所得納入規(guī)則優(yōu)先于低稅支付規(guī)則。應(yīng)稅規(guī)則獨立適用且優(yōu)先于GloBE規(guī)則，它建立在稅收協(xié)定基礎(chǔ)之上。應(yīng)稅規(guī)則適用以后，GloBE規(guī)則有可能不再適用，要視具體情況而定。

支柱二最大的問題是各國能否對“最低有效稅率”達(dá)成共識。一是如何計算這個有效稅率。為了順利推出支柱二，包容性框架還提出了“公式化實質(zhì)性排除”（formulaicsubstancecarve-out）的方法，即在計算應(yīng)付補充稅（top-uptax）時可以通過公式剔除一部分利潤，旨在剔除不易受到BEPS風(fēng)險影響的實質(zhì)性活動所產(chǎn)生的固定收益。但哪些利潤需要剔除目前各方認(rèn)識還不能統(tǒng)一。二是最低有效稅率定多高？很多發(fā)展中國家通過稅收優(yōu)惠鼓勵外資進入，造成本國實際稅負(fù)較低，但這與BEPS性質(zhì)不同。所以，最低有效稅率如果定得較高，就會限制發(fā)展中國家的稅收主權(quán)。三是稅率是稅收制度的核心要素，涉及各國的稅收主權(quán)，協(xié)調(diào)起來難度很大。

經(jīng)濟觀察報：同樣，中國也有比較大的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，也有比較大的平臺消費類企業(yè)，數(shù)字稅的開征對于中國企業(yè)的影響在哪里？從現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)來看，開征數(shù)字稅的基本都是數(shù)字經(jīng)濟欠發(fā)達(dá)經(jīng)濟體，中國擁有龐大的數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)，中國未來是否會開征數(shù)字稅？

朱青：在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域，我國既有大量的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為“賣者”，也有大量的“買者”通過平臺消費類企業(yè)購買外國的商品和服務(wù)，所以數(shù)字服務(wù)稅對于我國來說是一把“雙刃劍”。

一方面，通過開征數(shù)字服務(wù)稅，我國也能夠取得一部分稅收利益；另一方面，如果外國政府對我國企業(yè)征收了數(shù)字服務(wù)稅，這部分稅款要么由我國的企業(yè)負(fù)擔(dān)，要么轉(zhuǎn)嫁給我國的消費者或用戶負(fù)擔(dān)。從我國互聯(lián)網(wǎng)化企業(yè)的角度看，它們向世界各國的用戶或消費者提供服務(wù)，需要稅收的確定性，如果各國的數(shù)字服務(wù)稅五花八門，一國一個稅率，一國一種征收辦法，這時稅收的確定性就無從談起。從這個角度說，我國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也都希望國際社會能拿出一個統(tǒng)一的解決方案，不要讓各國通過數(shù)字服務(wù)稅“各自為戰(zhàn)”。當(dāng)然，如果國際社會拿不出一個被各國都接受的統(tǒng)一方案，那么我國為了維護國家的稅收利益，今后恐怕也得開征數(shù)字服務(wù)稅。