所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣性暫時(shí)差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。本文針對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回及賬務(wù)處理作一具體探討。

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

　　遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異一般有以下項(xiàng)目：

　　（1）可抵扣暫時(shí)性差異的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資除初始投資成本外，投資損益和應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化均不產(chǎn)生計(jì)稅基礎(chǔ)的變化，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異?？梢?jiàn)，此類(lèi)情況下常見(jiàn)的有以公允價(jià)值變動(dòng)損益且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)。

　?。?）可抵扣暫時(shí)性差異的負(fù)債項(xiàng)目包括企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負(fù)債。其中，稅法對(duì)于預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負(fù)債與會(huì)計(jì)確認(rèn)基本相同，一般情況下不產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值?？梢?jiàn)，此類(lèi)情況下比較常見(jiàn)的有企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　（3）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。第一，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如企業(yè)籌建費(fèi)。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。

　　根據(jù)重要性原則，遞延所得稅資產(chǎn)主要是由于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債及特殊項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異形成的。

　　資產(chǎn)負(fù)債表雖將其列為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，但筆者認(rèn)為其減值準(zhǔn)備的處理不能一概而論。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、計(jì)提的流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，其減值準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；對(duì)于計(jì)提的非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)和預(yù)計(jì)負(fù)債（負(fù)資產(chǎn)）的變動(dòng)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，其減值準(zhǔn)備根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回；對(duì)于特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)屬于已發(fā)生支出，一般不會(huì)發(fā)生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目應(yīng)設(shè)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債、交易性金融資產(chǎn)等二級(jí)科目來(lái)具體反映。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)?？梢?jiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)并不符合資產(chǎn)的概念，是企業(yè)的“虛資產(chǎn)”，即不是企業(yè)真正擁有的實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)。

　　可抵扣性暫時(shí)差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)會(huì)期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來(lái)期間的所得稅費(fèi)用。

　　所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

　?。奖酒趹?yīng)交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所

　　得稅負(fù)債貸方發(fā)生額一本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債

　　從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)是針對(duì)稅收規(guī)定的會(huì)計(jì)處理。遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少即遞延所得稅資產(chǎn)的減值直接表現(xiàn)是遞延所得稅借方發(fā)生的增大，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加。其賬面價(jià)值的減少不符合“資產(chǎn)減值損失”科目的核算。

　　筆者認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)的減值，應(yīng)納入“所得稅費(fèi)用”科目來(lái)核算，而原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)。其減記金額應(yīng)記人所有者權(quán)益。其具體的賬務(wù)處理為，借記“所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用或資本公積一其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反映的是企業(yè)前期可抵扣暫時(shí)性差異部分或全部不能實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用的增加。對(duì)于已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備，在以后期間企業(yè)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)且該減值允許轉(zhuǎn)回時(shí)。應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例]20×7年12月31日，企業(yè)因交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為30萬(wàn)元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來(lái)可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元）：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 12

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　假設(shè)20×8年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來(lái)可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　貨：所得稅費(fèi)用——涕延所得稅費(fèi)用 12