一、案例
（一）案情簡介
1、涉案主體情況
系列案件共同原告系中山市石岐區(qū)基邊股份合作經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社（以下簡稱基邊經(jīng)聯(lián)社），為中山市辰興實業(yè)有限公司（以下簡稱辰興公司，現(xiàn)已注銷）的主要出資人。
系列案件被告情況：
（1）中山市立峰貿(mào)易有限公司（以下簡稱立峰公司），已被吊銷，出資人為李棣光、李經(jīng)綸（系案件一的共同被告）
（2）中山市僑龍實業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡稱僑龍公司），已注銷，注銷時的出資人為劉佩華、廖國洪（系案件二的被告）
（3）中山市康盈發(fā)展有限公司（以下簡稱康盈公司），已注銷，注銷時的出資人為黎樹波、黃劍偉、張建偉（系案件三的被告）
2、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司的合同性質(zhì)實際為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，約定立峰公司、僑龍公司、康盈公司負(fù)擔(dān)所有稅費
（1）辰興公司與立峰公司
辰興公司（甲方）與立峰公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：甲方同意將位于中山市北區(qū)東明路西側(cè)、東明花園北部的商住用地一塊與乙方合作開發(fā)，該合作項目總面積為14.897畝，甲方以每畝680000元，作價為資本投入，總價為10130000元，乙方負(fù)責(zé)該項目開發(fā)所需的全部資金。經(jīng)雙方核對交割完畢后，此后該地塊在開發(fā)建設(shè)過程中所發(fā)生的一切稅收及費用均由乙方負(fù)責(zé)。開發(fā)該項目的有關(guān)手續(xù)，所牽涉到的經(jīng)濟(jì)投入及稅收、費用等均由乙方負(fù)責(zé)。該項目以甲方名義開展銷售及辦理有關(guān)手續(xù)、契證，但乙方售樓、辦證所涉及的稅收、費用等由乙方自行支付。
（2）辰興公司與僑龍公司
1994年10月23日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：甲方同意將位于中山市東明花園住宅區(qū)第二號地塊交給乙方承包經(jīng)營，用于建筑兩幢連體的商住樓宇，乙方向甲方繳交承包定額利潤。甲方負(fù)責(zé)辦理報建手續(xù)、領(lǐng)取房產(chǎn)契證手續(xù)和有關(guān)樓宇銷售的一切手續(xù)，所需的一切費用由乙方負(fù)責(zé)支付。乙方負(fù)責(zé)樓宇的銷售工作，所得的售樓收入（扣除向甲方繳交承包利潤和向有關(guān)部門繳交的稅款和規(guī)定的費用外），均屬乙方所有。乙方在經(jīng)銷過程中，須按市有關(guān)部門的規(guī)定進(jìn)行銷售和辦理認(rèn)購手續(xù)。遵守國家政策法令、按章納稅，按規(guī)定繳交稅款和各項費用。2000年7月24日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：終止1994年10月23日雙方簽訂的協(xié)議書。雙方同意乙方向甲方已繳交的2000000元，甲方將原合同的地塊的50%，即2.31畝土地劃給乙方開發(fā)，作為乙方向甲方繳交清的土地價款。該地的開發(fā)還以甲方的名義進(jìn)行，但在開發(fā)該地塊所涉及的一切費用和稅收均由乙方負(fù)責(zé)。
（3）辰興公司與康盈公司
1995年2月20日，辰興公司（甲方）、中山市外事辦公室（乙方）與康盈公司（丙方）簽訂《協(xié)議書》，協(xié)議約定：甲方將位于中山市環(huán)市路以北之“東明花園”住宅區(qū)第七號地塊以承包方式交給乙、丙方經(jīng)營，承包費用250萬元；甲方負(fù)責(zé)辦理該地的用地規(guī)劃的批文，提供該地商住用途的國有土地使用證和辦理開發(fā)該地的有關(guān)手續(xù)，甲方負(fù)責(zé)和協(xié)助辦理報建手續(xù)、領(lǐng)取房產(chǎn)契證手續(xù)和有關(guān)樓宇銷售的一切手續(xù)，所需的一切費用由丙方負(fù)責(zé)支付；丙方負(fù)責(zé)對該地段進(jìn)行設(shè)計、施工、銷售等工作，并負(fù)責(zé)施工的一切設(shè)計費用、報建費用、工程費用、以及辦理契證和有關(guān)銷售過程的稅項等費用；乙、丙方在經(jīng)營開發(fā)中，須按有關(guān)部門的規(guī)定進(jìn)行和辦理有關(guān)手續(xù)，遵守國家政策法令，按章納稅，按規(guī)定繳交各項費用和辦理有關(guān)售房手續(xù)。1997年7月11日，康盈公司向辰興公司出具委托書，委托書記載“我公司在東明基邊小區(qū)七號的商住地是我公司向貴公司購買的，由我公司自行投資開發(fā)及經(jīng)營，但在辦理一切有關(guān)手續(xù)仍以貴公司的名義辦理?，F(xiàn)我公司需與建筑方簽署建筑合同，因此，現(xiàn)特委托貴公司代我公司與中山市市政公司簽署該地的建筑合同，而該合同內(nèi)內(nèi)所包括的一切經(jīng)濟(jì)責(zé)任及法律責(zé)任均由我公司負(fù)擔(dān)，與貴公司無關(guān)。”上述協(xié)議及委托書簽訂后，康盈公司投資開發(fā)了涉案地塊的房地產(chǎn)項目，并已將開發(fā)的房屋全部銷售完畢。外事僑務(wù)局對此確認(rèn)，并稱康盈公司在另外項目中用相應(yīng)價值的房屋對外事僑務(wù)局給予了補(bǔ)償。
3、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司發(fā)生糾紛的緣由
結(jié)合前述案情可知，在涉案三個交易中，均約定稅負(fù)由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔(dān)。2013年11月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向辰興公司發(fā)出辦理有關(guān)土地增值稅青筍事項通知書，辰興公司繳納了土地增值稅。故辰興公司依據(jù)合同轉(zhuǎn)而向立峰公司、僑龍公司、康盈公司追償。
（二）法院觀點
法院認(rèn)定：土地增值稅稅負(fù)實際承擔(dān)可以約定，立峰公司及僑龍公司和康盈公司注銷時的出資人應(yīng)向辰興公司償還土地增值稅。
二、華稅分析
（一）土地增值稅納稅義務(wù)實際負(fù)擔(dān)可約定
本系列案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細(xì)則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合案件事實，認(rèn)定辰興公司為土地增值稅的納稅義務(wù)人，并由于相關(guān)項目核算不清晰、成本資料、費用憑證殘缺不全，采用核定征收的方式對其征繳土地增值稅。
關(guān)于合同是否可以約定納稅義務(wù)實際負(fù)擔(dān)主體的問題，目前司法裁判主流觀點是持支持的態(tài)度。根源在于納稅義務(wù)雖然是法定的、不可轉(zhuǎn)移的，但是稅法與合同法從本質(zhì)看并無價值沖突。稅法落實的是平等原則，即有相同經(jīng)濟(jì)能力的人應(yīng)該承擔(dān)相同的稅負(fù)。而合同法遵循的是自由原則，所以在保持名義納稅義務(wù)人不變的前提下，進(jìn)行實際稅負(fù)的約定分擔(dān)，應(yīng)屬合法。
該系列案件審理中，僑龍公司出資人提出，辰興公司在合同履行過程中一直自行繳納土地增值稅，直至項目銷售結(jié)束、辰興公司注銷，均未向僑龍公司及其出資人主張，系以實際履行改變了合同約定。法院認(rèn)定，在無其他證據(jù)佐證的前提下，僑龍公司出資人的主張不予采納。這也給予我們提示，在合作過程中，如果重要條款發(fā)生變化，應(yīng)以書面形式及時確定。
（二）稅務(wù)負(fù)擔(dān)條款須細(xì)化
比較常見的稅務(wù)負(fù)擔(dān)約定條款大都只是約定由哪方主體來承擔(dān)某種稅負(fù)，但對于稅負(fù)的范圍，卻缺乏細(xì)化的約定。本系列案亦是如此。在基邊經(jīng)聯(lián)社與立峰公司、僑龍公司、康盈公司簽訂的合同中，都明確約定由立峰公司、僑龍公司、康盈公司負(fù)擔(dān)所有稅費。但是從立峰公司、僑龍公司、康盈公司的角度看，這個約定并沒有完全界定清楚其稅務(wù)責(zé)任的范圍。以下問題均存疑：例如，承擔(dān)所有的稅費是只有稅款還是包括了稅款和滯納金等？出現(xiàn)稅收違法行為導(dǎo)致多付出的稅款，基邊經(jīng)聯(lián)社是否應(yīng)承擔(dān)？當(dāng)然本系列案中，由于立峰公司、僑龍公司、康盈公司系實際的開發(fā)主體，項目核算、成本資料、費用憑證都是由這些公司保管的，故由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔(dān)由于資料不全導(dǎo)致被核定征收的不利后果合理合法。但是有些案件的情況是，法定義務(wù)人未能積極納稅，導(dǎo)致征收滯納金甚至罰款，這時對于這部分應(yīng)由誰負(fù)擔(dān)往往會發(fā)生爭議。由此，稅務(wù)負(fù)擔(dān)條款須細(xì)化，過于簡單的責(zé)任劃分條款往往會在糾紛發(fā)生時，存在爭議。
（三）公司注銷要慎重，出資人可能繼續(xù)擔(dān)責(zé)
涉案三家公司中，立峰公司為吊銷狀態(tài)，僑龍公司、康盈公司為注銷狀態(tài)。立峰公司被吊銷的原因為逾期未年檢。吊銷營業(yè)執(zhí)照屬于工商執(zhí)法中的一項懲罰條款，只有企業(yè)或商鋪觸及到某些不合工商規(guī)定時，工商部才會執(zhí)行吊銷營業(yè)執(zhí)照的。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。因此，在沒有進(jìn)行清算時，法人主體資格還存續(xù)，因此，在未能證明立峰公司存在注冊資本不足、投資者抽逃出資或投資者擅自接受企業(yè)財產(chǎn)的情形時，只應(yīng)由立峰公司擔(dān)責(zé)，其出資人不擔(dān)責(zé)。
公司在注銷后，就不具有法人主體資格了。因此，一般稅務(wù)行政案件不會對注銷的主體作出處理處罰決定。但其注銷前的民事責(zé)任是可能轉(zhuǎn)移到出資人一方的。本系列案中，僑龍公司、康盈公司均是股東主動注銷，并且在公司注銷清算報告中股東承諾：公司已清償所有債權(quán)債務(wù)，若有未清償?shù)?，由股東按出資比例承擔(dān)。據(jù)此，法院判決公司注銷時的出資人，對辰星公司承擔(dān)償還土地增值稅款的責(zé)任。
華稅提醒，房地產(chǎn)項目合作經(jīng)營模式多樣，稅負(fù)約定合理合法，只是須細(xì)化相關(guān)約定，保護(hù)好各方利益。公司注銷須慎重，注銷后出資人可能會繼續(xù)承擔(dān)責(zé)任。
